整体法学与打破法学学科矩阵
来源：杨小强著《合同的税法考量》
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要目
一、事件整体性与法学知识割裂
二、民商法、税法与刑法之交集
三、合同法与税法之法际整合
一、事件整体性与法学知识割裂
现代法学的学科划分愈加精细，法学教育不大配合事件的整体性，而是割裂地进行，并分门别类来把握。其结果是，法科学生长期缺乏法律分析的整体观，面对复杂的交易，总难作出综合与完全的法律判断。如合同法教授，只教导学生签订合同的流程，可缺憾的是不能深入告诫人们不同签订会带来哪些后果，不同的合法签订会有什么不同的合法利益？再如公司法教授，也主要是教导学生办理公司的程序，总难以深入地说明，公司应该如何去架构才能带来最大化的法律利益？
我近十年兼职在大学的管理学院给MBA学生教授《企业与法律》课程，面对的是企业的老总与经理，他们经常向我抱怨，法学院毕业的学生很难令他们满意，他们似乎总是缺乏法律运用的创造力，而且不能以没有工作经验可以来遮掩解释。特别加大企业成本的是，在寻求法律服务时，企业非常难找到法学知识整体化的律师，比如签订一份合同，关于合同的形式、语言翻译、税务负担、会计处理等，往往要征询数个不同专长律师的建议，费时费力。他们的抱怨，其实揭示的是现代法学教育与法学研究的弊端之一，忽视了面对问题的整体性。
法律事件总是以整体示人，而法学知识却割裂存在，这就导致法律人才难以具备应变的效率与速度。分工的精细化固然是知识深度发展之路径，但精细化的分工也应以整体化的尊重为前提。现代法学的教育与研究，重视了精深化的分工，却偏离了整体化的客观事实，所以经常出现管中窥豹之弊病。本书的研究，旨在合同与税法之间寻求法学思维的联系，看到法际的分工，也看到法际之间的整体性合作与协调。
我们签订合同，就是当事人进行合意。按照合同法的原理，要求内心的真意与外在的意思表示要保持一致，即所谓意思表示真实，合同才能有效。然而，螳螂捕蝉，岂知黄雀在后，当你签订一份合同时，法定的合同成本——税收也如影随形而来。课税是对民事行为或民事行为的经济效果进行课征，而民事行为的主要类型是合同行为，经济效果的分配更仰赖于合同工具，所以合同直接与税法接壤。税收是合同分配的法定成本，税收是合同交易的附带经济负担。
因此，在签订合同时，我们不得不考量合同的税法问题，这在经济生活中很重要。实际上，签订一份合同时，我们需要考虑的因素很多，如企业的架构、合同的形式与内容表达、发票的开具、结算的保障和税收的缴纳等。换言之，学了合同法，其实并不然就能签订好的合同。合同法对于签订一份良好的合同，在知识的储备上是不够的，还需要更多法学的整体知识予以配合。
通过本书的研究，笔者希冀在法学教育与法学研究中，能够打破法学学科矩阵，注重事件的整体性存在，寻求法律的全面性因应。如在签订合同时，我们不仅要注意到合同法上的游戏规矩，还要通盘考虑到税法上是如何规定，发票管理条例上又是如何要求的等等，这种分析的方法，就能有效地解决企业家们对法律人才的抱怨了。笔者建议，在讲授合同法时，能否通过一个案例，讲授时穿插进合同法、税法、发票管理条例、担保法、支付结算法以及会计处理等相关的知识，称为合并同类项，一揽子解决真实合同签订遭遇到的知识运用。打破法学学科矩阵，将已经分割的法律知识做好合并归类，是知识分化的又一次回归。
二、民商法、税法与刑法之交集
面对一个经济交易，民商法、税法与刑法均会作出自己的评价，固然评价的进入有先后顺序之分。民商法、税法和刑法都属于法律，彼此之间有法律使命与法律目的的不同分工，评价的标准也可能存在差异。但是，这三个不同的法律部门都涵摄在宪法之下，彼此应保持法律价值判断的统一性，即使出现了法律价值判断的不同，也应有协调的机制，不至于各说各话，南辕北辙，那就会败坏法律之权威与形象，更动摇法律的效率与衡平。
（一）民商法的特质
1．形式：强调主体资格。
2. 实质：意思自治。
3. 边界：权利不得滥用。
4. 后果：赔偿/补偿
（二）税法的特质
1．形式：税收法定主义。
2．实质：纳税能力 (Ability toPay)。
3．边界：生存权保障与经济中立。
4．后果：行政罚。
（三）刑法的特质
1．形式：罪刑法定主义。
2．实质：行为无价值；结果无价值。
3．经常越过边界侵入行政罚。
4．重刑主义立场。
5．刑法对民事行为进行评价，对征税行为也进行评价，是法律责任的最后评价。
（四）民商法、税法与刑法之交集问题
交集的图表（一）
1.何者最先进入交易？人们进行交易主要借助于合同工具。合同行为要接受法律的评价，只有得到法律完全肯定性评价的合同，其合同利益才是正当的，受到法律保护。合同行为要同时接受合同法、税法和刑法的评价。
但这几个部门法进场评价的时间并不相同。一般是合同法先行进入，人们签订合同时首先注意的合同法的格式要求与主体要求，并关注的是合同交换的利益目的。但签订合同之后，随之产生了税收负担，称为合同税，缔约人必然会从减轻税负的角度进行必要的设计与选择；但税务机关则更多关注平等税负。之后，还要接受刑法的评价，刑法是最后一步动用，其评价的范围也最广阔与全面。其不但要评价合同行为，也要评价征税行为。一般而言，为节省法律资源，刑法的评价并不随意启动，只有在合同法与税法的评价出现瑕疵，即合同行为受到了合同法与税法的否定性评价的时候，才会启用刑法的评价。
2.法际相互尊重？不同的法律部门，评价的是同一个对象——合同行为，而且评价的进入时间有先后。问题是，在合同法评价之后，税法的评价应否尊重合同法的评价？或者说，刑法的最后评价应否尊重前面的合同法评价与税法评价？还如突出的问题是，概念与术语含义是否认同？固然，不同的法律部门负载不同的使命，也会有不同的追求，但所有的法律部门都涵摄在宪法之下，因而应该遵守宪法的一般价值观。
其实，不同的部门法都是在努力践行宪法的一般判断价值为具体的判断价值，只是分工有差异。譬如，民商法落实的是宪法上的自由原则。宪法上规定，自由为一般的价值追求，民商法便致力于落实到人间，于是就有了契约自由、团体设立的自由、婚姻自由、财产处分自由等。宪法上还规定，平等是一般的法律追求，于是税法便在国民之间分配公共负担时，努力地贯彻平等原则，于是有了横向公平与纵向公平。在一般的法律价值判断上，不同的部门法不应出现冲突；但在具体价值判断上，可能会有不同的偏好与选择。这种不同的偏好与选择，可能带来不同的立场，也可能形成不同的视野，看待法律问题也可能有不同的意见。
但这些意见的出入，是法律从不同角度的观察，可能代言的是不同的利益群体。这些不同利益群体的意见表达，是民主社会的利益调节机制。法律受到公共利益理论的影响，也同样受到公共选择理论的影响。由此得出初步的结论，法际之间有相互的尊重，也会有不同的歧异，但法律一直要寻找的是协调的机制。
3. 哪个层级最薄弱？法律部门的发展不能齐头并进，也存在生态竞争。竞争的结果，便出现了理论层级的差异。考察我国的法律部门，由于开放与重视的先后不同，合同法、税法和刑法的发展存在差距。总体而言，合同法与刑法因为重视较早，投入的研究资源也宏大，其发展有目可睹。可由于我国进入税收国家的历史短暂，税法的发育一直迟滞。
可以说，中国法律的发展，评价底端的民商法已经相当成熟，评价终端的刑法也达到了相当的高度，惟有中间层级的行政法，一直处于弱势地位。税法是处于中间层级的公法部门，一直发育不良。概言之，我国私法的发展已有长足的进步，发展最迟滞、最突出的是公法。由于公法发展滞后，国家与人民之间的关系就很难理顺，反过来也会戕害私法的发展。
4.管治资源的借用？由于民商法、税法与刑法不是同步发展，因而生产的资源也不能等量齐观。一般考察结论，民商法与刑法相对发达，其理论资源相对丰富。在税法的发展中，由于自身的资源难以自给自足，经常借用其他部门法的管治资源。如税法中从民商法中介入了大量的法治制度，包括税法上的担保、保全制度、连带责任等。同样，税法从刑法中也借鉴了大量的理论，最典型的就是，税收法定主义很大程度上是类比了刑法上的罪行法定主义。
5．法际发展的不平衡与侵略？法学部门之间由于发展相对不平衡，时常存在侵略现象。由于税法相对落后，管治资源贫乏，民商法与刑法时常越过自身边界，侵略税法制度。以民商法为例，民商法的许多概念与债法制度为税法所借用，一度造成税法难以独立自主，变成了民法分支。刑法更是取代税法之评价，扩大其适用空间，出现重刑主义的立场而不适当地取代行政罚。如我国刑法第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。”
上述对偷税行为的规定，采取的是叙述罪状，而不是空白罪状，显然是刑法对税法的过分侵入。对于什么是偷税行为，涉及很强的技术性，而且技术在不断演变，由专业的税法来认定可能更准确与灵活。现在变成税务机关要听法院来告知对偷税行为的理解，而不是税务机关根据税法来认定什么是偷税行为。法官能比税务官员更知晓偷税行为吗？笔者的认识是，刑法应该对偷税规定为空白罪状，具体对偷税行为的描述应由税法来规定。对于是否构成偷税行为，应先由税务机关查阅税法来判断，再由法院来最后判断，而不是一开始就先查阅刑法，由刑法来判断。
三、合同法与税法之法际整合
合同与税法直接接壤。合同是人民之间交换财富的工具，是社会财富在人民之间的自愿分配。税法是合同的法定成本，是社会财富在国家与人民之间的强制分配。其实，合同法与税法都是事关财产权重新配置的法律，这两种财富的分配有交叉，也有冲突，因而二者的协调成为必要。
（一）合同的税收累积负担
税法对合同课税的标的是合同行为，或者是合同行为的经济效果。根据我国税法，合同可能涉及的税收包括增值税、消费税、营业税（前三种税收的附加税，包括城建税和教育费附加）、契税、印花税、关税等。增值税、消费税、营业税（前三种税收的附加税，包括城建税和教育费附加）、关税统称为流转税。流转税主要是对民事行为的合同行为征税，所以也可以称为合同税。合同交易在民法上称为民事流转，对这种民事流转的征税称为流转税，说明流转税与合同之紧密关联性。
在判断税收负担时，我们习惯于从税率来判断。税率高的税负就重，税率低的税负就轻，这种认识在一般情况下是客观的。但笔者特别要指出的是，衡量合同税负的轻重，不能光看税率的大小，更要看到税收的累积负担。对一个合同重复性地征税，征了增值税后再征收附加税费，再征收印花税、所得税等，这种重复性的征税，即使每一税种的税率都不高，但几种税收累积的结果肯定不轻。笔者提出税收的累积负担概念，作为考察税负的一个重要指标，也供实证研究之用。
（二）合同法与税法的交互作用
合同法与税法存在交互作用，其表现在：
（1）税法会使用合同法的术语与概念。
（2）税法独立于合同法，因而合同法上的概念在税法语境下可能有特定的解释。
（3）合同法强调契约自由，税法应该尊重契约自由的结果。但税法是全部尊重，还是有条件的尊重，涉及到法律体系的重大协调问题，是税法上的重大课题。
（4）税法与合同法需要协调。如税法上的自有概念，在合同法上并不存在，就需要协调。
（5）在税法与合同法的协调中，应尽量减少对合同法价值的减损。
（6）税法对合同法有一种“连锁反应”，税收是对合同行为或其经济效果的强行征收，民事当事人在作出安排与实施行为时，无疑会考虑如何节省税收成本。当事人在面临不同选择与不同的内容时，理性当事人会充分利用契约自由所赋予的选择可能性。
以增值税法与合同法的关系定位为例。增值税是对买卖合同与服务合同的课征，是这些合同的法定成本，所以增值税法应以合同法为基础。在同一个案例中，增值税法与合同法调整的是同一个交易行为，属于不同法律的两次进入。但不同的法律有不同的目的与分工，既相互协力，又有不同追求。合同法在分析合同给付义务与合同责任时，使用的分析模式是“允诺——对价——合同的相对性”。
增值税法在分析增值税的义务归属时，采用的分析模式是“给付——对价——直接性连结”。两种分析模式，在表面上是接近的，体现了增值税法对合同法的根本性尊重。但合同法奉行契约自由，合同的形式与内容变化万千；增值税法奉行税收法定主义，相对固定与保守，以便利于当事人的法律安排与经济预期。如果增值税法对合同法亦步亦趋，保持步调完全一致，则合同当事人会利用其智慧，减轻增值税义务，出现相同的交易行为或交易效果，由于当事人安排的外在表面形式不同，出现不同的增值税负担，影响课税的平等性与公平性。
基于税收平等负担的要求，笔者认为，增值税法在合同法面前应保持一定的独立性，实现其公法上的固有使命。如在代理的情形，代理行为如果构成税法上的应税给付，就应该缴纳增值税。还如在涉他合同，A与B是合同的当事人，第三人C不是合同的当事人。但在由第三人履行的合同或向第三人履行的合同中，第三人C如果实施了应税给付、开具了发票，则可能成为增值税的纳税义务人；或第三人C支付了对价，收取了发票，也可能是增值税关系中的受让人，有权抵扣进项税额。在这些情形，增值税法均保持了自身稳定的独立判断，既依赖于合同，又不会在缤纷的合同自由世界中迷失。
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