论高质量发展与税收制度的适应性改革
刘尚希 樊轶侠
中国财政科学研究院
党的十九大报告中明确提出，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期。2019年《政府工作报告》再次对推动经济高质量发展提出要求，明确要继续坚持以供给侧结构性改革为主线，在“巩固、增强、提升、畅通”八个字上下功夫，巩固“三去一降一补”成果，增强微观主体活力，提升产业链水平，畅通国民经济循环。进一步深化财税体制改革，是推动高质量发展的必然要求。现行税收制度与当前高质量发展的要求存在诸多不适应之处，需要进一步完善。
一、高质量发展的科学内涵与动力变革
（一）高质量发展的科学内涵
现有文献对高质量发展的内涵进行了不同的界定（金碚，2018；郭周明 等，2019），也对发展质量指标进行了一定程度的研究。例如，郭庆旺 等（2005）、何强（2014）等以全要素生产率作为衡量经济发展质量的指标；徐瑞慧（2018）从增长基本面、社会维度以及环境保护等方面综合构建了衡量经济发展质量的指标；任保平 等（2018）制定了高质量发展的评判体系，包括指标体系、统计体系、政策体系、绩效评价体系、政绩考核体系等。
我们认为，高质量发展是经济发展质量不断优化的状态。从理论上看，高质量发展是以创新、协调、绿色、开放、共享这五大发展理念为指引的经济发展质量状态。趋向新发展理念的国民经济状态即为符合高质量发展评判标准的状态，而任何单一理念或指标都无法对经济发展质量作出科学评判。从实践上看，我国高质量发展是要推进供给侧结构性改革，提高全要素生产率，加快产业转型升级，逐步形成实体经济、科技创新、现代金融、人力资源协同发展的现代化产业体系。从当前政策导向上看，推动高质量发展的着力点在于巩固供给侧结构性改革成果，以增强和激发微观主体活力为重点，稳定预期、为发展注入确定性，从而畅通国民经济循环。
从狭义上看，高质量发展涉及到数量增长和质量改善两个方面。在生产力落后的“短缺经济”里，把“蛋糕做大”是经济发展的首要目标；随着传统产业的大规模扩张，“产能过剩”成为一种明显的经济现象，经济发展就须从以往“铺摊子”为主转向“上台阶”为主，其前提和基础是提高资源配置效率、提升产业链水平。从广义上看，高质量发展有多维、丰富的内涵，是以数量增长为基础、质量改善为重点、国民福利增进为根本的协调和统一，其终极目标是满足人民日益增长的美好生活需要。从这个角度看，推动经济高质量发展就不能从单一的经济视角观察，而是要从社会、人本等多维视角进行观察。诸如全要素生产率、产业结构合理性、创新能力、可持续发展能力、发展成果的共享程度、生态环境改善程度、居民生活质量等指标，都是综合衡量发展质量的不同维度。
（二）高质量发展的动力变革
在推动高质量发展的“三大变革”中，动力变革是关键，即要以动力变革来推动效率变革，进而促进质量变革；以动力变革形成质量、效率明显提高，稳定性、可预期性、可持续性明显增强的发展新局面。动力变革意味着实现经济新旧动能转换，而新旧动能转换的过程，就是不断矫正供给响应机制偏差的过程，在恢复供给响应机制灵敏性的同时，形成供给响应需求的动态平衡机制（刘尚希等，2018），进而实现高质量发展。高质量发展动力变革的启动过程就是供给结构优化的过程，这需从原有要素投入结构、经济结构、产业结构和区域发展结构等方面实现突破。
第一，从要素驱动转向创新驱动。后发国家产业转型往往经历“劳动驱动—资本驱动—技术驱动—创新驱动”的主动升级过程。当前世界产业分工和竞争格局深度调整，我国在向全球产业链中高端跃进的过程中面临诸多挑战。能否跨越中等收入陷阱、提升产业链水平、推动发展迈上更高台阶， 关键在于经济发展能否从以往的要素驱动及时切换到创新驱动上来。
第二，从投资驱动转向消费驱动。按照国民生产总值支出法进行核算，2017 年净出口对国民生产总值的贡献率为9.1%，资本形成的贡献率为32.1%，最终消费的贡献为58.8%。消费对经济发展的基础性作用已经有所体现。然而，消费驱动作用还应进一步体现在消费升级对经济发展质量的影响上。消费升级蕴含着消费结构转变、消费品质提升和消费渠道变革，这些都对产业供给能力和供给质量提出了新的要求。
第三，从“中国制造”转向“中国创造”。当前我国制造业大而不强，尚处在产业价值链中低端，产品质量不高、国际竞争力不强，出口产品56%是中低端技术含量（薛薇 等，2019）。在我国传统优势减弱、国际竞争更为激烈的背景下，从“中国制造”向“中国创造”的转变是我国面对百年未有之大变局的必由之路。一方面，在于通过低端制造转向高端制造，攀登全球价值链中高端；另一方面，要通过大力研发核心技术和关键技术，建立原创性的、有主导权的价值链，提升产业、产品的附加值。
第四，从非均衡发展转向均衡发展。以往非均衡的发展战略注重快速推进重点地区和重点部门的发展，强调政府和产业政策的导向作用，试图用产业关联效应和“先富带动后富”拉动其他区域和部门发展。其带来的消极后果就是产业间、区域间出现重大结构失衡，最终导致国民经济循环不畅。实现高质量发展动力变革的重要宏观基础就是要对这些重大结构性失衡进行纠偏，更好地发挥政府的作用，以要素市场化配置为重点推进经济体制改革，在基本公共服务、基础设施、生态环境等方面补齐短板，使区域间、产业间供需关系实现新的动态均衡。
二、税收制度对高质量发展的支撑作用
财税体制改革需准确把握高质量发展动力变革的要求，适应经济增长和质量改善的重大趋势性变化，不断提高财税政策对经济社会发展的牵引能力。
从国内实践看，党的十八届三中全会以来，我国围绕现代税收制度建设，加快推进以“六税一法”为主要内容的税制改革进程，使税制改革成为财税体制改革乃至整个经济体制改革的重要支柱。例如，我国深化增值税改革的系列举措，既彰显了政府实质性减税降费的决心，又将从宏观、微观不同层面推动经济迈向高质量发展。2018年、2019年中央两次降低增值税标准税率，并通过扩大进项税抵扣范围、期末留抵退税制度、部分行业进项税额加计抵减等一系列配套改革，确保所有行业税负只减不增。这不仅有助于增强微观主体活力、提升产业链水平，也有助于畅通国民经济循环、扩大消费需求、推动消费升级和改善消费者预期。
从国际经验看，近年来世界主要国家普遍重视税收制度在一国经济提质增效、产业转型升级中的重要作用。实现更高水平的经济发展依赖于多样化和复杂的生产结构，对现有产品进行多样化改造、生产结构进行升级、产业进行智能化联通便成为了高质量发展的重要途径。政府为实现高质量发展的目标，需要引导市场经济主体行为，促使微观主体着眼中长期发展来安排其经济活动。二十世纪经历了经济停滞的日本采取了一系列扩张性的财政政策，在税收层面主要采取降低企业所得税、调高消费税等措施，以期促进企业投资。日本税收政策的实施效果十分明显。有研究表明，其企业所得税降低1 个百分点，能够拉动投资约0.4 个百分点（Mooij et al.,2014）。同样作为发达经济体的德国，在二十一世纪初曾面临较严重的经济困难，呈现出失业率高和国际竞争力弱的特征，在此背景下实施了一系列的税收改革，如减少对劳动者征税而增加消费税等（Gadatsch et al.，2016），推进了劳动力市场改革和财政改革。
三、高质量发展：税收制度的不适应之处
（一）我国税收营商环境有待优化
税收营商环境是营商环境的重要组成部分，良好的税收营商环境对提升微观经济主体活力、增强纳税主体获得感具有重要意义。近年来，税务部门不断深化“放管服”改革，缩短纳税时间、减少纳税次数、优化纳税服务水平，特别是国税地税征管体制改革为税收共治提供了基础，对优化税收营商环境产生了积极影响。然而，根据2019 年版世界银行《营商环境报告》，我国营商环境改革虽然成效显著，但“纳税”指标仍处于世界中下游水平（国家税务总局湖北省税务局课题组，2019），与主要发达经济体差距明显，这表明我国税收营商环境还有较大优化空间。
（二）税收收入分享体制亟待完善
近年来，以营改增和深化增值税改革为重点，以“减税”为主线的税制改革不断深入推进，同时实施了与此对应的税收收入分享体制改革，但更多表现为临时性的“见招拆招”，尚未形成较为稳定的税收收入分享体制。而税收收入分享体制不完善，不仅使地方财政具有不稳定性和不可预期性，而且使作为新一轮财税体制改革重头戏的中央与地方财政关系改革受阻。从分税制改革的目标导向上看，政府间财政关系改革的总体原则应是中央与地方权责清晰、稳定，税收收入分享可预期。营改增后，地方政府的主体税种不复存在，地方税体系更加脆弱，地方财政越来越依赖于共享税收入和转移支付。减税降费背景下，地方财力重建机制、央地间留抵退税的分担机制、共同财政事权分担机制等都有待明确或改进。下一步，健全地方税体系、完善税收收入分享机制，是深化中央与地方财政关系改革的前提和基础，也是为地方政府行为注入确定性的重要保障。
（三）纳税人分类制度有待改进
从所得税角度看，我国纳税人包括法人纳税人和自然人纳税人。两者在缴纳所得税时有较大差异。企业所得税一般按期预缴、年度汇算清缴，且能扣除相关成本费用；个人所得税劳动所得综合征收，其他所得一般按次征收，扣除比例有限。在法人税制框架下的“纳税人”，除了企业法人外，还包括行政法人、事业法人和社团法人。这些具有明显社会属性的行政、事业、社团法人若要享受税前扣除优惠政策，一般要符合较严格的资格条件，尤其是公益性社会组织税收优惠政策覆盖面较窄。可以说，纳税人的分类分层不规范，客观上导致对纳税人区别对待。
从增值税角度看，我国现行增值税制度按企业销售额与会计核算健全与否，将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并实行不同的征收管理办法。现行小规模纳税人的简易计税方式造成增值税抵扣链条的中断，客观上造成不同纳税人增值税税负率的差异。小规模纳税人到税务机关代开专用发票又一定程度上增加了纳税成本。2018 年、2019 年分别扩大了小规模纳税人自行开具增值税专用发票的行业范围，对增值税纳税人分类管理制度改革进行了有益尝试。在信息管税加税源专业化管理的现代征管条件下，已有人建议取消小规模纳税人，直接以减免税的方式给予小微企业一定的照顾。
（四）税收法定原则的落实仍任重道远
税收法定原则是指一切税种的设立、税率等税制要素的确定、税收征收管理等基本内容都由法律规定，如果没有相应的法律依据，征纳关系就不能成立。与之对应，纳税人权利应当受到保护，税务机关非经法定程序，不得随意减免税或增加税。近年来，在全面依法治国精神的指引下，我国税收法定取得了明显进展，制定了《环境保护税法》《烟叶税法》《船舶吨税法》《耕地占用税法》《车辆购置税法》，修改了《企业所得税法》和《个人所得税法》，《增值税法》《资源税法》《关税法》等都已列入了立法规划。然而，我国税收立法仍然存在着税收基本法缺失、税法操作性不强等多个层面的问题。我国税法在制定时往往仅作原则性规定，具体实施办法留给法规、部门规章甚至是司法解释作出补充，这就导致我国税制整体的规则感和稳定性不强，不仅在相当程度上损害了税法的权威性，而且不同地区之间、部门之间掌握标准差异较大，使纳税人难以形成稳定的预期，不利于形成高质量发展所要求的公平竞争的市场环境。
（五）税收收入制度与税收征管制度的匹配性有待加强
税收收入制度与税收征管制度的相互促进、协调匹配是税收制度建设的重要内容之一。如果两者出现不匹配，则会带来税收收入流失，或损害税制的公平和效率。
一方面，税收征管制度改革与税制改革的适应性不足。例如，我国个人所得税改革的推进需要不同部门间信息整合、共享，没有这些基础性铺垫，税制改革很难达到预期效果。近年来，虽然税务部门涉税信息获取能力不断提升，但其在大数据治税等方面仍有较大提升空间。税收征管制度改革如果仅仅被认为是税务部门的事情，单纯在税务部门内部进行改革，而没有从国家治理能力现代化的高度去谋划，整个税收制度建设也难有实质性推进。另一方面，新经济、新业态、新模式对传统税收征管制度带来冲击，与之相应的税制创新有待加强。以数字经济为代表的新兴商业模式模糊了商品和服务之间的界限，对国际税收管辖制度带来了明显的挑战；共享经济、共享服务等活动存在一定的税收真空地带，相关税制要素尚未纳入税收法定的轨道。
四、面向高质量发展：税收制度改革重点
面对经济社会发展的不平衡不充分以及产业转型升级中的诸多困难，税制改革既要着眼国际税收变化趋势提升税制国际竞争力，又要从国家治理现代化的高度推动税制中性、简便、稳定、透明。在战略目标多元化前提下，发展全面性和政策协调性是引领高质量发展的重点和难点所在。只有从整体观出发，破除改革推进中的“碎片化”问题，通过稳妥的制度安排，才能分步推进并达成高质量发展的目标。
（一）优化税收营商环境，推进友好型税收制度建设
一是落实高质量发展理念，深化“放管服”改革，提升纳税服务质量。树立以“纳税人为中心”的理念，注重加强税收征管与提升服务效能相结合，注重税收法治建设与制度保障相结合，注重大数据治税方式应用与提升纳税人满意度相结合。二是树立集成管理理念，将优化税收营商环境与改善国家营商环境通盘考虑。税收营商环境是国家营商环境的组成部分。既要发挥税务部门内部改革与政府部门外部参与的联动效应，又要坚持将纳税服务与税收征管、税制改革紧密结合，从推进国家治理能力现代化的高度推进税收营商环境的改善，使其对我国整体营商环境改善起到重要推动作用。三是优化税制结构。以“简税制、低税率、宽税基”为基本原则，推进增值税税率合并、增强增值税抵扣链条的完整性、取消小规模纳税人制度、完善增值税留抵退税制度，对直接税和间接税的比例进行结构性调整。注重整体谋划，在所得税、货物劳务税与财产税改革的过程中，进行税负的合理调整与分配，既要降低实体经济的税负，又要考虑做宽税基、加强税源管理，取消一些泛化的、临时性的税收优惠政策，减少不必要的税收损失。四是落实税收法定原则，加快推进现代税收制度建设。落实税收法定原则不仅要加快立法进程、提高立法质量，而且要注重税制要素的明确、清晰，增强税法的可操作性，提高税制整体的规则感和稳定性。
（二）完善税收收入分享体制，促进地方治理能力提升
一是结合新经济下税源变化，改进增值税“五五分成”的过渡方案，建立基于各省份常住人口、消费水平、基本公共服务支出需求等为标准的指标体系，既一定程度上体现消费地原则、缓解税收和税源背离，又引导地方政府行为偏好从“重投资”转向“重消费”。二是将地方税体系建设与提升地方治理能力相结合。对增值税和所得税，不允许实施地方税收优惠和先征后返等政策，保障税制的区域一致性；同时对明确属于地方税的资源税、房地产税等税种，适当扩大地方税收管理权限和税制要素选择权限，建立地方政府的激励约束机制，增强民众的责任意识和获得感。三是将税制改革、税收收入分享体制改革与中央地方公共产权制度改革通盘考虑。我国法律规定，属于国家所有的公共资源由国务院行使所有者权利，即国家所有权代表是中央，地方无法律资格来行使国家所有权。但现实的情形却并非如此。中央与地方之间没有进行所有权权能分解并建立相应的公共产权制度，这使得中央与地方财政关系不完整。下一步，需以中央对地方确权为主线，构建财产权与行政权分开运行的制度框架，形成要素市场化配置的产权制度基础，进而依据市场契约挖掘税源，完善地方税体系，使产权制度改革、税制改革和税收收入分享体制改革在时空上无缝衔接。
（三）激发创新主体活力，为高质量发展壮大培育新动能
创新驱动发展是实现高质量发展动力变革的关键。税制改革必须顺应创新驱动的要求，促进创新要素协同发力，激发创新主体活力。第一，针对研发人员加大创新激励。充分发挥企业所得税和个人所得税在创新人才激励中的协同作用。例如，将研发费用加计扣除政策从企业所得税扩大到个人所得税，从法人企业扩大到合伙企业、个人独资企业；对个人的知识产权转让所得以及技术性、智力密集型劳动所得，加大个人所得税减免力度。第二，提高部分激励创新税收政策的普惠性。如允许创业投资机构在实际投资于高新技术企业的额度占其总投资额的比例超过一定门槛后，可以按15%的税率缴纳企业所得税。第三，加大对企业从事基础研究和基础性、先导性产业的税收支持力度。第四，加大对科技类非营利组织的税收减免。第五，进一步加大对小微企业的扶持。考虑增值税中人力成本抵扣、进项留抵优化、纳税人分类制度改进等问题。
（四）适应经济全球化下高水平开放，提升税制竞争力
一是加强对跨境电商、平台经济等新兴商业模式的税收征管模式创新，深化对数字经济征税权划分问题的研讨。二是关注国际税制改革的动态，强化对我国税制改革风险的预判和分析。在经济全球化背景下，须将国际税收竞争视为我国建立现代税收制度的外部约束条件，科学、合理地进行税收决策。同时注重加强国际税收合作，建立国际税收合作平台。三是审慎评估主要国家税制改革对我国实体经济、制造业升级等方面的影响，特别需要避免创新资本和创新人才外流的风险。四是加大我国税制的确定性和可预期性，避免对国际投资活动造成障碍，进而影响贸易和经济增长。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第5期。）
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