水资源税与环境保护税的水生态环境保护效应研析——基于污水减排效应的分析
作者：
卫 铭（山西财经大学会计学院）
水资源税和环境保护税作为特定行为税，是国家推进生态文明建设的创新之举，其环保意义大于财政意义，生态意义大于经济意义（崔静，2019）。水资源税在保障社会基本用水需求的前提下，促进水资源的保护、节约和合理利用，推进生态文明建设（张宝，2020）；环境保护税旨在保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设。虽然两个税的名称不同、征税对象不同，但两个税的征税目的一致，即保护水生态环境，推进生态文明建设。探究水资源税和环境保护税在保护水生态环境中的协同作用，对促进我国生态文明建设、推动我国经济高质量发展具有重要意义。
已有学者对水资源税改革试点政策和环境保护税政策的实施效应研究表明：水资源税改革试点政策发挥了节水效应（杨得前 等，2020；张嘉洋，2022），提高了用水效率（倪娟 等，2019；赵艾凤 等，2021），促进企业创新（刘晔 等，2022）；环境保护税法的实施抑制了污染物排放（刘晔 等，2018；周波 等，2022），促进了企业的绿色创新（于连超 等，2021；李远慧 等，2022），有利于企业可持续发展（王禹 等，2022）。但值得注意的是，部分学者研究表明，环境保护税对工业废水的减排效应并不显著（卢洪友 等，2019；田玉林 等，2022）。
水生态环境保护既体现在对于水资源的节约使用——节水效应，又体现在对于污水的减排效应。可以看出，目前的研究对于水资源税改革试点政策的节水效应已经达成共识，但是并没有涉及水资源税对于污水减排效应的分析。那么，水资源税改革试点是否会对污水减排发挥作用？另外，针对污染物排放征收的环境保护税到底能否对污水减排发挥抑制作用？水资源税改革试点政策能否与环境保护税共同抑制污水排放，具有污水减排的协同效应，保护水生态环境？为了回答以上这些问题，本文将从污水排放总量的变化以及污水排放相对量的变化，研究水资源税改革试点与环境保护税对于污水减排的效应，以及两种政策对污水减排的协同效应，从而为保护水生态环境提供相关政策建议。
二、理论分析与研究假设
（一）水资源税的污水减排效应
首先，水资源税的从量计征以及特种行业的高税额标准，促使用水单位节约用水，进而减少污水排放。污水排放量由生产污水排放量和生活污水排放量共同决定，其中：企业生产用水量增加时，污水排放量也会增加；企业生产用水量减少时，污水排放量也会减少（邓光耀，2020）。一方面，《扩大水资源税改革试点实施办法》（以下简称《办法》）实行从量计征，取用水多，缴税多；另一方面，《办法》对特种行业取用水和超计划（定额）取用水从高确定税额。这些政策措施会在价格机制的传导下，促使特种行业节约用水，控制超计划用水，倒逼高耗水行业节约用水（杨得前 等，2020；张嘉洋，2022），从而减少污水排放，保护水生态环境。因此，《办法》有利于引导企业节水技术创新，减少用水量，进而减少污水排放量，发挥污水减排效应。
其次，水资源税通过激励废水循环利用，提高水资源利用效率，减少水污染物排放。《办法》对取用污水处理再生水免征水资源税的规定，鼓励企业创新废水再利用技术，不仅可以有效提高单位用水效率，而且有利于减少污水排放量。田贵良等（2022）通过测算水资源税改革试点后的工业用水效率，发现从长期看，水资源税改革可以倒逼工业企业提高水资源利用效率，降低污水排放量，促进水资源循环利用。
可以看出，水资源税改革试点会推进粗放用水方式向集约用水方式转变，会促进企业节水技术和废水循环技术升级，通过用水总量的控制促进水资源利用效率的提升，同时减少污水排放。因此，我们提出以下假设。
H1：水资源税改革试点政策具有污水减排效应。
（二）环境保护税的污水减排效应
环境保护税是对包括水污染物排放等的征收，约束水污染物等的排放，激励减排治污，从而有利于减少水污染物排放量，发挥污水减排作用。首先，针对同一危害程度的水污染因子按照排放量多少征税，排放越多，征税越多。这一措施有利于约束企业减少水污染物排放量。其次，针对不同危害程度的水污染因子设置不同档位的污染当量值，对高危害水污染因子实现高额征税。这有利于从税收角度引导企业改进工艺，减少水污染物排放，特别是减少高危水污染物的排放。最后，设置税收减征措施：对纳税人排放应税水污染物的浓度值低于排放标准30%的，减按75%征收环境保护税；对纳税人排放应税水污染物的浓度值低于排放标准50%的，减按50%征收环境保护税。这一优惠政策有利于鼓励企业创新废水处理技术，降低水污染物的浓度，实现污水减排效应。
可以看出，环境保护税对水污染物的从量计征、对不同污染程度的不同税额标准以及对水污染物减排的激励政策，有利于减少污染物排放，促进企业创新废水处理技术，引导企业绿色减排，实现对污水的绿色治理。因此，我们提出以下假设。
H2：环境保护税政策实施具有污水减排效应。
（三）水资源税和环境保护税的污水减排协同效应
一方面，相比行政收费性质的水费和排污费，水资源税和环境保护税更具有强制性，有利于提高纳税人的遵从度，强化企业治污减排责任（刘金科 等，2022）。另一方面，水资源税改革试点政策有利于促进企业节水技术和废水循环技术升级，有效降低高耗水行业的耗水量、高污染行业的污水排放量，增加企业可回收用水量，提高企业前端用水效率；同时，环境保护税有利于促进企业减少污染物排放，促进企业创新废水处理技术，引导企业绿色减排，实现污水末端的绿色治理。因此，实施水资源税和环境保护税（以下简称“双政策”）的地区，可以从企业前端用水和末端污水排放发力，发挥更强的税收调控作用（赵弘，2017），进一步强化企业节水治污措施，促进节水技术、污水减排技术创新，实现污水减排的协同作用，保护水生态环境。因此，我们提出以下假设。
H3：“双政策”实施更有利于发挥污水减排效应。
（一）样本选取与数据来源
环境保护税主要对重污染企业征收。为了验证水资源税改革试点与环境保护税对污水减排的协同效应，本文将研究样本聚焦为重污染企业。参考王珮等（2021）的做法，本文选取A股重污染企业2013—2020年数据为研究样本，并剔除ST、PT样本，剔除所有变量缺失观测值样本，最终获得4 348个观测值。企业财务数据与环境相关数据来自国泰安（CSMAR）数据库以及《国家统计年鉴》《中国环境统计年鉴》等。本文对所有连续变量在1%分位数上进行了Winsor处理。
（二）变量设计
1.被解释变量。参考田贵良（2022）的研究，本文通过计算重污染企业本年度较上一年度污水排放量变化值测度企业污水排放变化量（Was_amo），通过企业百万元营业收入的污水排放变化量测度企业污水减排效率（Was_eff）。
2.解释变量。
（1）水资源税（SZY）。2016年7月河北省实施水资源税改革试点，2017年12月水资源税改革试点范围扩大至北京、天津等9个省份。本文采用多时点双重差分模型，将前后两批入选的10个试点省份的重污染企业作为实验组，其余不属于水资源税试点的20个省份的重污染企业作为控制组。若重污染企业所在地为河北省且样本年份为2016年及以后年份，SZY赋值为1；若重污染企业所在地为北京等9个第二批水资源试点省份且样本年份为2017年及以后年份，SZY赋值为1；否则，SYZ赋值为0。
（2）环境保护税（HBS）。《环境保护税法》于2018年1月1日实施。如果样本年份为2018年及以后年份，HBS赋值为1，否则为0。
（3）“双政策”（DUAL）。为探究水资源税与环境保护税的污水减排协同效应，设定“双政策”实施变量（DUAL），若所在地为河北、北京等10个省份的重污染企业且样本年份为2018年及以后的，则赋值为1，否则为0。
3.控制变量。参考金友良（2020）和刘晔 等（2022）的研究，本文的控制变量包括：经营特征层面的企业资本结构（Lev，年末总负债/年末总资产）、企业规模（Size，总资产的自然对数）、第一大股东股权集中度（Top1，第一大股东持股数量/总股数）、政府补助（SUB，企业年度政府补助的自然对数）、资本密集度（CAP，总资产/营业收入）、货币资金（Cash，经营活动产生的现金流量净额/总资产）、固定资产占比（FIX，固定资产净额/总资产）、税负水平[TAX，（年度所有税费支出－收到的税费返还）÷营业总收入]、区分企业产权差异的产权虚拟变量（SOE，国有企业为1，否则为0）；地区特征层面的产业结构（INDU，第二产业产值/地区生产总值）、外贸依存度（Trade，进出口贸易总额/GDP）、人口数量（POP，年末户籍人口的自然对数）、水资源量（WAT，水资源总量的自然对数）、人均GDP的对数（HGDP，人均GDP的自然对数）、创新强度（RD，研发经费内部支出/地区生产总值）、城镇化水平（TWON，城镇人口/总人口）等变量。
（三）模型构建
为验证本文的假设，本文构建双向固定效应的双重差分模型，即：为验证假设1构建模型（1）和（2），为验证假设2构建模型（3）和（4），为验证假设3构建模型（5）和（6）。其中：i表示企业，t表示年份，α0、β0和γ0为常量，αj、βj和γj为一系列控制变量的系数，Ctrli,t为一系列控制变量，λt为年份固定效应，ηi为公司个体层面的固定效应，εi,t为误差项。
为了进一步了解水资源税税率与环境保护税税率的不同对水污染减排协同效应的影响，本文根据各地水资源税与环境保护税实施前后税率的不同变化分组讨论。
（一）分 组
1.水资源税分组。本文参考刘晔 等（2022）对于水资源税改革试点的水资源税额与费额比较表，以水资源税改革试点前后税额与费额变化程度为分组依据，按照中位数分为两大类，一类是水资源税税率较高组，另一类是水资源税税率较低组。由于本文旨在探究水资源税税率高低对“双政策”下水污染减排协同效应的不同影响，因此不考虑水资源税非改革试点省份的情况。
2.环境保护税分组。本文参考金友良 等（2020）关于环境保护税税负是否提标的划分依据，分为环境保护税税负提标组和税负平移组；再以税负提标省份的税率中位数每污染当量3元作为分界点，将税率提标组具体分为环境保护税税率较高组和税率较低组。
3.综合考量水资源税与环境保护税的分组。本文重点关注六种情况。一是水资源税税率较高且环境保护税税率较高组，包括河北和北京，共计363个观测值；二是水资源税税率较高且环境保护税较低组，包括山东，共计390个观测值；三是水资源税税率较高但环境保护税未提标组，包括天津和内蒙古，共计143个观测值；四是水资源税税率较低但环境保护税税率较高组，包括河南，共计180个观测值；五是水资源税税率较低且环境保护税税率较低组，包括山西和四川，共计323个观测值；六是水资源税税率较低但环境保护税未提标组，包括陕西和宁夏，共计97个观测值。
4.确定水资源税非试点省份且环境保护税税负未提标组，包括辽宁、吉林、黑龙江、浙江、安徽、福建、江西、湖北、广东、云南、甘肃、上海、新疆和青海14个省份，共计2 111个观测值。
（二）实证回归分析
我们将综合考量水资源税与环境保护税的六种情况分别与水资源税非试点省份且环境保护税未提标组进行对比，得出以下结果。
1.不同税率组合下“双政策”对企业污水排放变化量的影响。（1）在水资源税税率较高且环境保护税税率较高的情况下，“双政策”（DUAL）影响企业污水排放变化量（Was_amo）的回归系数最大，为-143.854，且在1%水平上显著，说明“双政策”的税率较高时，企业会大幅减少污水排放量。这可能也是表1显示的部分企业污水排放量显著下降的原因。（2）当水资源税税率较高但环境保护税税率较低的情况下，“双政策”（DUAL）影响企业污水排放变化量（Was_amo）的回归系数为-23.794，在10%水平上显著，说明当水资源税税率较高但环境保护税税率较低时也具有一定的污水减排效应。（3）在水资源税税率较低但环境保护税税率较高的情况下，“双政策”（DUAL）影响企业污水排放变化量（Was_amo）的回归系数为-109.210，且在1%水平上显著。这说明当水资源税税率较低但环境保护税税率较高时，也具有显著的污水减排效应。其余三种情况下，“双政策”（DUAL）影响企业污水排放变化量（Was_amo）的系数并不显著。这可能与水资源税税率和环境保护税税率均较低以及环境保护税税负未提标有关。
2.不同税率组合下“双政策”对企业污水减排效率的影响。实证结果表明，只有在水资源税税率与环境保护税税率均较高的情况下，“双政策”（DUAL）影响企业污水减排效率（Was_eff）的回归系数为-0.018，且在5%水平上显著，其余五种情况的系数均不显著。这说明“双政策”的税率较高时，更有利于提升污水减排效率。综合以上实证结果可以看出，当水资源税税率和环境保护税税率均处于较高水平时，“双政策”的实施更有利于减少污水排放量和污水排放相对量，促进发挥协同治理效应。
（一）研究结论
本文从企业污水排放总量和污水减排效率两个视角实证分析了水资源税改革试点与环境保护税对于污水减排的效应，以及“双政策”对污水减排的协同效应。结果表明：（1）水资源税改革试点政策可以显著降低企业污水排放量与百万元营业收入的污水排放量，水资源税改革试点具有污水减排效应；（2）环境保护税政策未显著降低企业污水排放量与百万元营业收入的污水排放量，污水减排效应不显著；（3）“双政策”可以显著降低污水排放量与百万元营业收入的污水量，具有显著的污水减排协同效应。进一步研究表明，“双政策”对于污水减排的协同效应不论在水资源税税率较高地区还是在环境保护税税率较高地区均显著，特别是在水资源税税率和环境保护税税率均较高的地区更加显著。本研究结论对于推进水资源税改革试点，优化完善环境保护税政策，发挥“双政策”协同治理作用提供了经验证据。
（二）政策建议
1.扩大水资源税改革试点范围。一方面，我国自2016年7月在河北省的水资源税改革试点以及自2017年12月北京、天津等9个省份的水资源税改革试点实践表明，水资源税在有利于促进节约用水的同时还有利于减少污水排放总量及百万元营业收入污水排放量，因此，应坚定不移地推进水资源税改革试点，扩大水资源税改革试点范围，以扩大水资源税对于污水减排的效应，保护水生态环境。另一方面，环境保护税的污水减排效应不显著，但在“双政策”实施地区，环境保护税政策在水资源税改革试点政策的加持下，其污水减排效应大于单一水资源税的污水减排效应，这充分说明了水资源税改革试点的意义和价值。因此，应进一步推进水资源税改革试点范围，使水资源税的污水减排效应在更广的范围得以发挥，以有利于水生态环境保护。
2.逐步提高水资源税税率和环境保护税税率。2023年的《政府工作报告》指出，要“加强生态环境保护……处理好发展和保护的关系……深入推进污染防治攻坚”。《环境保护税法》规定，应税水污染物的具体适用税额应“统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求”。《办法》也明确，应结合各地实际情况制定具体实施方案。因此，针对水资源税税率较低以及环境保护税税率较低和未提标的地区，应考虑各地实际情况，逐步提高水资源税税率和环境保护税税率，发挥水资源税与环境保护税的杠杆作用，加大税收调节力度。
（三）启 示
水资源税对于水生态环境保护作用不论单独考量还是与环境保护税协同考量，都具有积极的作用；环境保护税单独考量没有体现出对于水生态环境保护的积极作用，但是其与水资源税改革试点地区表现出的协同效应证明，不同的环境保护税政策措施在与水资源税的共同作用下，会对水生态环境保护发挥积极效应。因此，实现水生态环境保护目标，既要扩大水资源税改革试点范围，又要进一步完善环境保护税政策，还要统筹考量不同措施共同作用的效果。这进一步说明，针对目标一致的多种政策措施，要先厘清各项政策的着力点，再考量政策之间的协同机制，最后综合考量其政策实施效果，找出制约政策目标实现的问题关键。对于目标一致的多种手段政策，综合评估多项政策实施效果，这样，一来有利于保证最终的实施成效，二来有利于发挥各项政策的协同效应，构建完整的政策体系。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）
欢迎按以下格式引用：
卫铭.水资源税与环境保护税的水生态环境保护效应研析：基于污水减排效应的分析[J].税务研究，2023（5）：112-119.
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