支柱一方案与我国国内税法衔接方法探析
作者：
朱炎生（厦门大学法学院）
为应对经济全球化和数字化的税收挑战，全球130多个税收辖区于2021年10月就“双支柱方案”达成政治性共识：一方面，确定相关征税权分配新规则，借此向使用或消费跨国企业产品和服务的最终市场管辖区分配所谓的“新征税权”（支柱一方案）；另一方面，建立全球最低公司税制度，借此达到限制税收竞争和防止跨国企业税基侵蚀的双重目的（支柱二方案）。目前，支柱二方案的落实进度较快，不少税收辖区已经根据“防止税基侵蚀和利润转移包容性框架”（以下简称“包容性框架”）通过的相关示范规则对其国内税法作出相应的修改或补充，以建立其全球最低税制度。相比之下，支柱一方案的落实进度较慢，相关规则尚处于开发阶段，因此，国内税法如何与之相衔接的具体细节设计，还有待观察。尽管如此，根据已达成的共识和取得的工作进展，人们仍然可以思考和讨论国内税法与支柱一方案相关规则衔接的整体思路设计问题。这不仅有利于加快支柱一方案相关规则开发完成后的实施进程，也有利于支柱一方案相关规则在国内科学合理地实施。有鉴于此，本文试图根据支柱一方案的主要内容及其表现形式，结合国际税法规则在我国的实施实践，分析支柱一方案在我国实施的法律路径，以期揭示我国《企业所得税法》等税法与支柱一方案相关规则的衔接关系。
（一）支柱一方案的主要内容
根据已达成的共识，支柱一方案旨在按照该方案在现行国际税收规则之外确立的新规则划分征税权，即向跨国企业产品和服务的最终市场辖区分配“新征税权”。其主要内容包括以下三方面。
第一，金额A征税规则。首先，按平均值计算，全球营业收入200亿欧元以上且以财务会计方法确定的税前利润率10%以上的跨国企业，除采掘业和受监管的金融服务业外，其全部剩余利润（即超过收入10%的利润）的25%（即所谓的“金额A”），应当分配给其产品或服务被使用或消费的最终市场管辖区征税。这些纳入规则适用范围的跨国企业的利润或亏损将按照财务会计利润确定，但需要作些必要的小调整，亏损也可以向后续会计年度结转。其次，跨国企业从其境内取得收入不低于100万欧元的市场管辖区以及GDP低于400亿欧元但企业从其境内取得收入不低于25万欧元的市场管辖区都有权征税。为判定跨国企业是否从某个市场辖区取得收入，将针对其不同交易类型制定具体的收入来源地规则，跨国企业将根据其自身的具体事实和情况而采取可靠的方法来执行这些收入来源地规则。再次，分配给各市场管辖区征税的剩余利润份额以企业从其境内取得的收入为分配因子计算，但是，如果企业的剩余利润因企业在其境内从事营销或分销活动而征税，则分配给该管辖区的剩余利润份额将通过特别设计的安全港规则作相应调整。最后，市场管辖区对剩余利润所征税收，将由跨国企业内取得剩余利润的相关成员实体承担，其所在管辖区则采取免税法或抵免法消除该实体面临的双重征税。
第二，金额B征税规则。根据金额B征税规则，现行国际税收规则中的独立交易原则适用于跨国企业在市场管辖区内从事的基础营销和分销活动，具体做法是确定此类活动相应的固定回报（称之为“金额B”），并就此提供简化适用措施。显然，由于该金额B不允许事后根据相关事实和情况作相应调整，因此，实际上，金额B规则是以预先确定的公式化标准计算的固定回报。
第三，集中化征管流程和金额A征税规则实施争议的预防和解决机制。首先，支柱一方案将优化包括纳税申报在内的税收征管流程，允许跨国企业通过其集团内的单一实体管理整个税务遵从流程。其次，为避免对金额A的双重征税，支柱一方案引入有约束力的强制性争议预防和解决机制，以应对与金额A有关的所有事项产生的争议，甚至包括某一事项是否与金额A相关的争议。
（二）支柱一方案的表现形式
根据上述已达成的共识，金额A规则的实施将采取多边公约的形式（以下简称“金额A公约”）。而按照最新的实施安排，该公约计划于2023年上半年开发完成并开放给各国签署，以便金额A规则能在2024年生效执行。该公约主要包含相关的税收实体规则和税务征管程序规则，前者是关于确定和分配金额A的规则（包括营销和分销利润安全港规则）、消除双重征税的规则，后者包括征管简易程序、信息交换程序和有约束力的强制性争议预防和解决程序。
金额A公约还需要处理与其缔约方之间已签订的或将签订的税收协定之间的关系。就公约缔约方之间已签订的税收协定而言，这些税收协定在公约生效后仍然有效，并继续规制金额A征税以外的跨境税收，但是，为了确保金额A征税解决方案的有效执行，公约需要就其本身与现行税收协定之间的不一致之处作必要处理。
为了确保金额A公约在国内的顺利实施，公约缔约方的国内法也可能需要作必要的相应修改，以便与公约相衔接。在此方面，为保证各缔约方实施金额A新征税权的一致性，包容性框架将开发相应的国内立法示范规则及其注释，说明规则的目的和运作。
至于金额B规则，根据上述政治共识，其开发工作将由包容性框架委托OECD第六工作组和税收征管论坛下设的相互协商程序论坛共同完成，相关规则设计的技术工作将从定义适用金额B规则的辖区内基础营销和分销活动开始。按照目前的实施安排，金额B规则的开发工作计划于2023年年中完成，而关于金额B规则的实施方式，尽管存在将其纳入OECD转让定价指南的主张，但是，该主张并未获得包容性框架成员的普遍认可，还存在其他有待探讨的选项。因此，未来金额B规则采取何种表现形式，如何在国内实施，仍有待观察。
二、国际税收规则在我国实施的实践
从国际税收规则的表现形式看，虽然国际税收规则主要表现为各国对外缔结的双边税收条约或者多边税收公约，但是，近年来，随着国际税收合作的深化，还出现了“国际最低标准”“共同方法”等形式表现的国际税收规则。这些不同形式的国际税收规则在国内的实施，将涉及不同的法律问题，各国的实施实践也存在差异。
（一）国际税收条约在我国实施的实践
1.国际条约在国内实施涉及的法律问题。不论双边税收条约还是多边税收公约，都属于国际法范畴，在国内的实施将面临国际条约在国内如何生效、执行以及与国内法冲突时的处理等法律问题。
第一，在国际上生效的条约，其相关规定要在缔约国国内得到执行，还需要在缔约国国内生效，即条约必须由缔约国国内法律所接受。就国际条约在国内的生效而言，国际条约的缔约国在完成缔结条约的相关程序后，首先在国际上生效，缔约国负有依照国际法履行条约的义务。但是，条约在国际上生效并不等于自动在缔约国的国内生效。在国际上生效的条约，其相关规定要在缔约国国内得到执行，还需要在缔约国国内生效。根据各国不同的实践，国际条约在国内法上的接受，主要有“转化”和“纳入”两种方式。所谓“转化”，就是某一国际条约对缔约国在国际上生效后，必须经过该国立法机关制定单独的法律，将该条约的内容转化为国内法规定，该条约才可以在国内生效。英国和意大利就采取这种做法。而所谓“纳入”，就是某一国际条约对缔约国在国际上生效后，根据该国宪法或者其他国内立法，该条约可以被直接纳入国内法，在国内自动生效，无须通过国内立法将其规定转化为国内法。美国和瑞士就采取这种做法。
第二，国际条约被接受为国内法之后，还存在如何在缔约国国内执行的问题，即在该条约的缔约国国内，自然人和法人是否可以直接享受条约赋予的权利、承担条约施加的义务，并在发生相关争议时要求国内法院依照该条约进行裁判。在此问题上，各国实践也不相同。有些国家将国际条约区分为自动执行的条约和非自动执行的条约。自动执行的条约，是指条约经国内接受后就可以由国内行政和司法机关直接适用，无须再由国内立法机关作补充性规定。相反，非自动执行条约，则需要由国内立法机关作补充性规定后，国内行政和司法机关才予以适用。之所以将国际条约作上述区分，是因为存在以下不同情况：一是有的条约本身具有这样的规定；二是有的条约在效力上只涉及缔约国政府，如果将其效力扩展到自然人或法人，需要国内立法机关就此作出补充性立法；三是有的条约规定的内容过于笼统，需要补充性立法；四是有的条约不以本国文字缔结，需要以国内法形式公布该条约的本国译本（李浩培，1987）。
第三，国际条约在国内生效并执行时，可能面临与国内法的冲突，从而产生适用上的优先次序问题。根据各国的不同实践，通常存在以下四种情况。一是国内法优先。例如，在意大利，如果国内法没有充分考虑到意大利的条约义务，法院将适用国内法，即使由此导致意大利违反其国际义务（王铁崖，1998）。二是国内法与条约地位相同。如果两者出现冲突，则在解释中采取调和的原则，即把国内法解释成与条约不存在冲突，或者采取后法优于先法的原则，例如，美国、德国就采取后一原则。三是条约优先于国内法。例如，在法国、俄罗斯和波兰等国，条约经过议会批准之后优于国内法适用（奥斯特，2005）。四是条约优先于宪法。在荷兰，如果条约与宪法相冲突，必须提交议会明文核准（奥斯特，2005）。换言之，在此情形下条约将优先于宪法。
2.国际税收条约在我国的实施方法。在我国，《宪法》没有明确规定国际条约与国内法的关系以及国际条约在国内的效力，也没有明确规定国际条约如何在国内适用（王铁崖，1995）。因此，我国在国际条约、国际法规范和国内法关系问题上，一直没有采取统一的或单一的模式，而是根据不同情况作出不同的处理。从已有的税法实践看，相关国际税收条约在国内实施的方法，包括以下三个方面。
第一，国际税收条约在国内直接生效执行。当前，我国对外签订的避免双重征税协定以及多边税收公约，在完成相应的国内批准手续而对我国生效后，就可以在国内直接对纳税人生效执行，国家税务总局还会就此专门发布它们在国内生效执行的公告。在纳税人与税务机关的相关纳税争议中，我国法院也直接依据税收条约的规定作出判决。
第二，国际税收条约优于国内税法适用。对于我国对外缔结和加入的相关税收条约与国内税法规定存在不一致的情形，相关的税收单行法律确认了税收条约的优先适用效力。例如，《企业所得税法》第五十八条规定：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”《税收征管法》第九十一条也规定：“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。”
需要指出的是，上述税法规定虽然直接规定的是条约与国内法冲突时何者优先适用问题，但是也间接规定了条约在国内法上的接受问题，即条约在国际上生效后直接纳入国内法，在国内直接适用，无须通过国内立法机关将其转变为国内法。这也构成国家税务总局发布相关税收协定生效执行公告以及人民法院在审理相关案件时直接适用税收协定的法律依据。
第三，为实施国际税收条约制定相应的国内规则。有些国际税收条约在国内的实施，还需要制定相应的国内补充性规定。例如，为了履行《多边税收征管互助公约》和《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》规定的义务，规范金融机构对非居民金融账户涉税信息的尽职调查行为，根据《税收征管法》《反洗钱法》等法律、法规的规定，国家税务总局、财政部、中国人民银行、原中国银行业监督管理委员会、原中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会共同制定了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（国家税务总局 财政部 人民银行 银监会 证监会 保监会公告2017年第14号），由国家税务总局发布执行。
（二）其他形式的国际税收规则在我国的实施实践
对于那些尚未以国际条约、协定或协议为表现形式的国际税收规则，我国也是通过修改相关国内税法规定的方式，确保它们在我国的实施。例如，对于我国承诺实施的BEPS项目下相关行动计划所确立的有关防止有害税收竞争、防止税收协定滥用、国别报告和税收争议解决等四项最低标准，为确保它们在国内的实施，国内相关税收优惠政策进行了调整，修订后的《个人所得税法》引入了反避税条款，国家税务总局还专门制定了《一般反避税管理办法（试行）》《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）、《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）等国内税法规章或规范性文件，将上述最低标准进行国内税收规范的转化落实。
综上所述，根据当前实践，我国在国内适用关于税收的国际条约、协定或最低标准时，国际税收条约或协定可以在国内直接适用，并具有优先于国内税法适用的效力。但在特定情况下，根据实际需要，某些国际税收条约、协定或标准在国内适用时，也通过确立相应的国内税法规则对其相关内容进行转化落实。
根据支柱一方案的内容和表现形式，结合以上的相关税法实践，不难发现，支柱一方案在我国的实施，也要考虑相关规则实施的实际需要，采取相应的实施路径。考虑到支柱一方案下金额A公约所包含的金额A征税规则及其相关的税收确定性规则与金额B规则存在着内容和表现形式上的差异，这些规则在我国国内的实施路径，需要区别对待。
（一）关于金额A公约的实施路径
1.由国家税务总局发布生效执行公告。如前所述，对金额A征税的规则将以多边公约形式实施，各国缔结或加入该公约后，需要通过国内法相关程序完成对公约的批准手续，才能对缔约方生效。而金额A公约在国际上生效后如何在我国国内生效执行，我国完全可以参照《多边税收征管互助公约》在国内生效执行的实践，即由全国人大常委会完成对公约的批准手续后，由国家税务总局发布相应的公约生效执行公告，让金额A公约在我国境内直接适用。
2.金额A公约优于国内税法适用。根据双支柱方案的共识，金额A规则下的纳税义务，要由跨国企业内取得剩余利润的相关成员实体（一个或多个）承担，其所在管辖区则采取免税法或抵免法消除该实体面临的双重征税。据此，可以确定的是，在金额A规则下，相关利润的纳税义务人仍然是跨国企业的各个相关成员实体，即各个单独设立的实体。在这种意义上，金额A公约所处理的征税事项，与《企业所得税法》所处理的征税事项，在性质上是相同的。归根结底，两者都是处理对单个企业的相关利润征收所得税的问题。但是，两者的规定也存在差异，即在确定税收管辖权的依据、纳税人的认定方法以及纳税人应税所得的确定方法等问题上，金额A公约将针对相关纳税人作出与现行《企业所得税法》完全不同的规定（高金平，2020）。因此，金额A公约对我国生效后，如果在国内实施，该公约有关金额A征税的实体规定，将与现行《企业所得税法》存在适用上的冲突。对此，根据现行《企业所得税法》第五十八条的规定，金额A公约中有关金额A征税的实体规定将优先适用。
值得注意的是，金额A公约还将就包括征管简易程序、信息交换程序和有约束力的强制性争议预防和解决程序等在内的税收征管程序规则作出相关规定。这些规定是针对金额A征税需要而制定的，尽管其适用范围有限，但也仍然很有可能与《税收征管法》的相关规定不相一致。因此，金额A公约对我国生效后，如果在国内实施，上述税收征管程序规定也将与现行《税收征管法》存在适用上的冲突。对此，根据现行《税收征管法》第九十一条的规定，金额A公约中有关税收征管程序的规定将在针对金额A征税的范围内优先适用。
3.国内相关税法规则的调整。金额A公约的具体条款设计至今尚未对外公布，其相关条款内容的更多细节尚不明确。尽管如此，上述关于双支柱方案的最新共识已明确指出，为了实施对金额A的征税，公约缔约方的国内法也可能需要作出必要的相应修改。在此方面，为保证各缔约方实施金额A新征税权的一致性，包容性框架还制定了相应的国内立法示范规则，并制定相应的注释说明规则的目的和运作。目前，OECD已针对金额A征税的国内立法示范规则所包含的联结度规则、收入来源地规则以及税基确定规则等，发布征求意见稿，向公众公开征求意见。
上述情况表明，尽管金额A公约对我国生效后可以优先于我国国内相关税法直接适用，但是，该公约相关条款在国内实施，还需要相应的国内补充性规则与之相配套。换言之，我国国内税法规则需要作出相应的调整。
就国内税法规则的调整方法而言，如前所述，金额A公约涉及对跨国企业成员实体相关利润的征税事项，包括与之相关的税收征管程序问题。因此，我国企业所得税税制以及相关税收征管的国内法规则与金额A公约相关。目前，这方面的国内法规定以法律、行政法规、规章和规范性文件等不同效力层级的规则存在，并构成相对完备的规则体系。由于目前金额A公约的具体条款内容并不明确，因此，仅就规则层面的调整而言，上述国内法规则需要在哪个效力层级进行调整，以及相关规定内容如何调整才能与公约具体条款内容相衔接，仍不能确定。不过，尽管存在这种不确定性，上述国内法规则调整的相关安排可作如下考虑。
第一，就法律层面而言，《企业所得税法》和《税收征管法》本身的规定可以不作修改。之所以如此考虑，主要基于以下三方面的原因。
其一，金额A公约的内容相对独立，可以独立于《企业所得税法》直接适用。对比金额A公约与《企业所得税法》的规定，可以发现，两者关于企业所得税的设计差异明显（郝东杰 等，2020）。例如：前者规定，一国有权对跨国企业的相关剩余利润征税的依据是该跨国企业在该国境内的最终销售额达到一定门槛条件，而后者要求，非居民企业应在其境内设立机构、场所并由此取得相应的营业收入；前者规定，市场国的征税对象是跨国企业整体的总利润中按比例分配的一部分剩余利润，其数额计算采取统一的财务会计方法，而后者采取独立实体原则计算应纳税所得额，以单一实体的财务会计利润为基础，并作各种税法规定的增减项目调整；前者规定，在市场国承担纳税义务的实体将按相关规则在取得剩余利润的成员实体中确定，既可能是市场国的非居民企业也可能是居民企业，而后者要求，非居民企业的纳税义务取决于是否在境内设立机构、场所或者所得来源于境内；前者规定，在市场国承担纳税义务实体的所在国对其征税时对境外市场国税收一律给予抵免或免税，而后者要求，居民企业可抵免的境外税收应当是按后者的相关来源规则所认定的来源于境外的所得实际负担的税收。显然，在确定税收管辖权依据、应纳税所得额、纳税人以及如何消除双重征税等问题上，金额A公约的上述内容完全自成一体，可以作为《企业所得税法》的例外规定，相对独立于《企业所得法》直接适用。
其二，金额A公约作为国际条约，可以优于国内法直接适用。根据《企业所得税法》第五十八条规定，金额A公约具有优先于国内法直接适用的法律地位，因此，《企业所得税法》没有必要通过自身的修订，将作为特别法规则的金额A公约的相关规定纳入其中。
其三，《税收征管法》不作修改，理由与《企业所得税法》相同。一方面，金额A公约所规定的相关税收征管程序规则是专门为金额A征税而设计的，即仅仅为了金额A征税的需要，因此，也具备相对独立性而可以单独适用。另一方面，根据《税收征管法》第九十一条的规定，金额A多边公约中关于税收征管程序的规定也在法律位阶上与《税收征管法》相同，并具有特别法的优先适用地位，因此，《税收征管法》也无须为此而作专门的修订。
第二，在行政法规层面，应当由国务院制定专门的行政法规，明确金额A公约条款内容具体适用的细节性规定。
尽管在法律层面，在国内实施金额A公约并不必然要求直接修改《企业所得税法》和《税收征管法》的规定，但是，鉴于金额A公约的内容与国内相关税法规则存在差异，因此，金额A公约在实施过程中仍然需要与国内相关税法规则进行协调。
这方面立法工作要解决的问题包括以下三方面：一是参考包容性框架中针对金额A征税的国内立法示范规则，细化金额A公约关于征税条件的具体规定；二是协调金额A公约关于征税条件的规定与《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》相关规定的差异；三是协调金额A公约关于税收征管程序的相关规定与《税收征管法》及其实施细则相关规定的差异。
值得注意的是，采取行政法规形式实施国际条约，在我国也有先例。例如，根据《维也纳外交关系公约》和《维也纳领事关系公约》，我国专门制定了《中华人民共和国外交特权与豁免条例》，以保证公约在我国的适用。
第三，在规章层面，应当由财政部和国家税务总局根据各自在税法实施过程中的职责与权限，就金额A公约相关具体制度实施过程中需要明确的事项，制定相关的具体规定。
第四，在规范性文件层面，应当由财政部和国家税务总局根据各自在税法实施过程中的职责与权限，就金额A公约相关具体制度以及上述行政法规、规章在实施过程中需要进一步明确的事项，制定相应的规范性文件。
总而言之，根据我国关于国际条约在国内实施的已有实践，以及金额A公约的相关内容与我国国内相关税法内容之间的关系，可以认为，金额A公约可以在我国国内直接适用，《企业所得税法》和《税收征管法》本身并不需要作相应的修改。但是，为了作好金额A公约在国内实施时与国内税法相关规定的衔接和彼此的配合作用（朱炎生，2022），在实施金额A公约的相关规定时，除了由国务院制定相应的行政法规外，财政部和国家税务总局还应当根据需要，制定相应的规章及规范性文件。
（二）关于金额B规则的国内实施路径
金额B规则就跨国企业基础分销营销活动确定相应的固定回报，属于现行国际税收体系下转让定价规则的简化适用，涉及《企业所得税法》上转让定价原则在实践中的执行问题。因此，尽管包容性框架最后通过的金额B规则的表现形式目前尚不明确，但是，从金额B规则与转让定价规则的内在关系看，金额B规则可以在现行各国的国内税法框架内，通过对已有的转让定价税制作相应修改而加以吸收。就我国的转让定价税制而言，相关规则主要以行政法规、规章和规范性文件形式存在，因此，金额B规则在我国的实施，只会涉及这些税法规则的相应修改，而不涉及《企业所得税法》的修改。
综上所述，国内税法如何与支柱一方案相关规则的衔接问题，实际上涉及的是支柱一方案相关规则如何在国内实施的问题。鉴于支柱一方案下相关规则的表现形式并不一致，这些规则在国内实施时，就需要根据它们的不同形式以及相关内容与国内税法规定的相关性，并结合国际税收规则在我国实施的已有实践，来具体设计它们在国内实施的法律路径。总体而言，不论支柱一方案中的金额A规则还是金额B规则，在我国都可以直接适用，而为了实现国内税法与支柱一方案在内容上的衔接，有必要根据相关需要，由国务院制定相应的行政法规，财政部和国家税务总局还应当制定相应的规章及规范性文件。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第7期。）
欢迎按以下格式引用：
朱炎生.支柱一方案与我国国内税法衔接方法探析[J].税务研究，2023（7）：82-88.
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