BEPS十年：国际反避税全球共治观察
作者：
王文静（中央财经大学财政税务学院）
曹明星（中央财经大学财经研究院）
经济合作与发展组织（OECD）和二十国集团（G20）发起的BEPS行动计划2013年开始实施，旨在全力打击跨国企业激进的避税行为。BEPS行动计划实施以来，国际税收环境发生了巨大变化，无论发达国家（地区）还是发展中国家（地区）都面临国际税收改革的深度影响和全新挑战。截至2023年4月19日，已有143个国家（地区）加入BEPS包容性框架。根据世界银行最新发布的国家（地区）收入水平分类，在BEPS包容性框架成员中，高收入国家（地区）和中高收入国家（地区）占比超过了75%。相比较而言，在世界银行统计的其他79个未加入BEPS包容性框架的国家（地区）中，高收入国家（地区）和中高收入国家（地区）占比仅为36.7%。经济发展程度较高的国家（地区）不仅积极参与国际税收规则重塑与改革，而且具备应对税收变革的能力，因此成为BEPS行动计划的核心实施主体，将近50%的BEPS包容性框架成员为高收入经济体。经济发展水平不仅决定了一国（地区）在全球经济一体化进程中税收治理的难易程度，而且深度影响该国（地区）在全球税收利益博弈中的地位，也决定了BEPS包容性框架下不同经济体的差异化路径选择。
BEPS包容性框架成员数量不断增加，全球超过60%的国家（地区）都已加入BEPS行动计划，全面开启国际反避税的共同行动。本文从跨境资本流动和知识产权收支关系等宏观层面探究十年间潜在的BEPS风险变化情况，具体参考BEPS项目第11项行动计划2015年成果最终报告所提出的识别BEPS风险的两类宏观经济数据：一是外商直接投资（FDI）占GDP的比重；二是知识产权相关收入占研发支出的比重。
（一）跨境资本流动背后的BEPS行为变化
跨境资本的流入和流出，除了反映真实投资情况之外，还能从侧面体现出资本跨境流动背后的利润转移规模。通过研究净FDI存量占GDP的比重、总FDI存量占GDP的比重这两类数据，可以发现跨境直接投资背后潜在的BEPS行为。本部分聚焦于全球主要经济体，分为OECD成员国、欧盟成员国、G20中的非OECD成员国三个组别。
首先是净FDI存量占GDP的比重，根据OECD（2015）的思路，可以通过比较高比率组别（异常组）与其他组别（对照组）的差异来发现BEPS行为存在的可能性。两类组别之间的差异越大，表明存在BEPS的可能性越大。与OECD（2015）的分组有所不同的是，本文以全球主要经济体为样本，结合净FDI存量占GDP比重数据的实际情况，具体分为三组：第一，高比率正值组（2013—2021年至少有1年净FDI存量占GDP的比重处于50%以上的国家），包括智利、哥伦比亚、哥斯达黎加、捷克、爱沙尼亚、匈牙利、拉脱维亚、斯洛伐克8个国家；第二，高比率负值组（2013—2021年至少有1年净FDI存量占GDP的比重处于-50%以下的国家），包括爱尔兰、荷兰、卢森堡3个国家；第三，其他组别，即对照组，包括剩余35个国家。构建以下两个具体指标：
净FDI指标1和净FDI指标2的绝对值越高，代表异常组与对照组之间的投资行为差异越大。结合高比率正值组和高比率负值组的国家构成，具体而言，净FDI指标1更多体现了高比率正值组国家对外商直接投资的现实吸引力，该指标值越高，意味着该国吸引外资的表现更为突出。而净FDI指标2则更多反映出潜在的BEPS行为，该指标值绝对值越高，意味着存在BEPS的可能性越大。在2013—2021年期间，净FDI指标1和净FDI指标2都发生了较大变化（如图1所示，略）。我们认为，OECD/G20于2015年发布了税基侵蚀和利润转移项目2015年最终报告，为BEPS行动计划的深入推进提供了更为具体、详细的路径方向。2016—2020年多项行动计划方案开始落地，国际反避税政策环境发生较大变化，很多跨国企业相应调整其投资及税务策略，在净FDI指标1和净FDI指标2这两个宏观指标层面呈现出较之2013—2015年更大幅度的波动。
为了更全面地识别BEPS行为，继续考察总FDI存量占GDP的比重。根据OECD（2015）的做法，将总FDI存量占GDP的比重大于200%的3个国家（爱尔兰、荷兰、卢森堡）作为高比率组别，其余43个国家作为其他组别，构建指标如下：
该指标数值越高，同样表明BEPS行为存在的可能性越大。自BEPS行动计划提出以来，总FDI指标整体呈上升趋势（如表1所示，略），由2013年的4.22增加至2021年的8.08，主要是由于高比率组别国家指标的数值增长。例如，2015年和2020年该指标的增长率均超过50%，源于爱尔兰、卢森堡两国的数值激增。由此可见，BEPS行为很可能仍存在于高比率组别国家。
根据净FDI指标和总FDI指标在2013—2021年的变化，可以捕捉到BEPS存在的可能性。综合比较而言，以爱沙尼亚、斯洛伐克等为代表的国家，其净FDI存量占GDP比重和总FDI存量占GDP比重的变化更多体现的是真实投资活动情形。例如，爱沙尼亚以其独具优势的国际税收竞争力和营商环境吸引了大量外商直接投资。以爱尔兰、荷兰、卢森堡为代表的国家，其净FDI存量占GDP比重和总FDI存量占GDP比重的变化则更多反映出跨国企业在这些国家BEPS风险的变化。
（二）知识产权收支关系反映的BEPS行为变化
跨国企业的国际税收筹划中通常涉及知识产权的管理，即从事经营活动的公司与中介控股公司（实际税负较低）签订知识产权相关协议并支付相关款项，从而实现将利润转移至低税地。根据2013—2020年数据完整的48个国家（地区）样本，2013年有5个国家（爱尔兰、荷兰、卢森堡、匈牙利、马耳他）知识产权相关收入与研发支出的比重超过50%，将其作为高比率组别，其余43个国家作为其他组别，构建指标如下：
知识产权指标值越高，BEPS行为存在的可能性越大，计算结果如表2（略）所示。2013年以来知识产权指标值总体呈增长趋势，而且这一增长主要是由高比率组别国家带来的，表明高比率组别国家潜在的BEPS风险也在增加。以卢森堡为例，其知识产权相关收入与研发支出的比重值持续上升，2013年该国每1欧元研发支出对应0.69欧元知识产权相关收入，在2020年每1欧元研发支出所对应的知识产权相关收入达到2.71欧元，增幅将近300%。
根据OECD（2015）的知识产权指标值计算可以发现，2005—2012年该指标值同比增长107.14%，相比而言，2013—2020年知识产权指标值同比增长43.83%，增长放缓，反映出跨国企业利用知识产权实施BEPS行为的空间有所缩减。但该指标值的持续增长，意味着全球潜在的BEPS风险仍不容忽视。
（三）BEPS宏观经济指标的变化特征
无论是基于FDI指标还是知识产权相关指标，均可以发现自2013年以来，在以高收入和中高收入经济体为主的样本中，潜在的BEPS风险不仅依然存在并且继续保持增长趋势。通过细化指标构成可知BEPS风险主要来自特定国家，如爱尔兰、荷兰、卢森堡等。进一步结合欧盟委员会针对部分知名跨国企业开展的国家援助调查，得以发现跨国企业通过事先税收裁定这一隐秘而合法的形式，极大地降低其在爱尔兰、荷兰、卢森堡等国的实际税负。
由于数据缺失尤其是国际避税地和低收入经济体相关数据的空白，较难从宏观层面准确衡量全球层面BEPS的规模变化，但是仍可以发现2013年以来BEPS行为存在的可能性。第一，BEPS行动计划在改革方向与实施方案方面取得显著进展，但是相关政策的落地时长较短，国家（地区）之间进度不一，尤其是“双支柱”方案暂未落地，现行反避税政策对BEPS行为的抑制作用还较为有限，甚至会激发跨国企业在新规落地前实施更加激进的利润转移行为。第二，在BEPS包容性框架下，卢森堡等欧洲避税地、发达经济体、新兴经济体等不同类型的经济体表现出差异化的国际税收治理路径引发了国际反避税的环境变化。跨国企业积极调整相应的投资、知识产权管理等行为以应对政策变化，而这当中仍可能存在不容忽视的利润转移行为。经过十年全球共治行动，BEPS风险依然存在，意味着国际反避税的全球共治实践仍有待进一步深入优化。下文将从BEPS行动计划的路径、目标、策略三个维度进行深入剖析，以期探究不同经济体在国际反避税治理方面的共识与分歧，为后BEPS时代的全球共治提供更加明晰的方向。
二、国际反避税全球共治十年实践
（一）路径共识：国际反避税制度趋同
1.最低标准的行动一致性和多边合作的创新发展。在BEPS行动计划的推动下，不同经济体在国际反避税建设及多边合作方面取得突破性进展，主要体现在以下三方面。
第一，协调治理无序税收竞争，完善国际税收制度建设。在第5项行动计划打击有害税收实践方面，88%的BEPS包容性框架成员已被认定不存在有害的税收实践。在第6项行动计划防止滥用税收协定方面，OECD开展的第四轮同行评议报告显示，在BEPS包容性框架成员之间签署的税收协定中，95%以上的税收协定将在未来较短时间内满足最低标准。
第二，创新信息交换的税收治理模式。一是信息交换已突破之前国际税收协定中的情报交换条款和专项税收情报交换协议的被动模式，而且参与主体拓展到金融机构。截至2023年5月16日，已有120个国家（地区）签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，涵盖106个BEPS包容性框架成员。截至2022年10月，已在超过110个国家（地区）之间产生4 900项以上双边交换关系。二是信息交换的维度已拓展到征管层面的税收裁定和企业国别报告信息，交换的内容更加明确、交换的标准更加统一，不仅包含企业信息，还涉及税务部门信息。关于第5项行动计划的税收裁定信息交换，BEPS包容性框架成员之间已经进行了41 000次以上交换。关于第13项行动计划的国别报告信息交换，将近70%的BEPS包容性框架成员已确立国别报告的境内法律框架，将近60%的BEPS包容性框架成员已实施国别报告信息交换。
第三，多边国际税收治理合作取得突破性进展。OECD已对57%的BEPS包容性框架成员的有效争议解决机制开展审查。大约2/3的BEPS包容性框架成员已签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》），其中77个包容性框架成员签署的《BEPS多边公约》已生效。截至2023年3月22日，全球已有147个国家（地区）签署了《多边税收征管互助公约》。
2.不同参与主体的反避税治理共识。自2013年BEPS行动计划实施以来，全球税收环境最显著的变化即为众多国际知名避税地的全新变革。英属维尔京群岛、开曼群岛等纯避税地，以及爱尔兰、卢森堡等欧洲避税地，均加入BEPS包容性框架并且深度参与国际反避税行动。一些发展中国家并未局限于最低标准的范围，而是积极探索本国反避税制度的建设空间。例如，肯尼亚在2021年财政法案中引入利息扣除限制规则。尽管仍有不少国家和地区未加入BEPS包容性框架，但是并未游离在此轮国际税收改革之外。例如，塞浦路斯虽然并未加入BEPS包容性框架，也在积极响应全球最低税方案。随着BEPS行动计划的推进，国际反避税共识在不同经济体之间进一步凝聚。
3.应对数字经济征税挑战的治理共识。超过97%的BEPS包容性框架成员已经加入应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案。尽管不同经济体的税制建设水平不一，但是多国（地区）也在积极探索单边措施。目前已经通过数字服务税或类似税种立法的国家（地区）既包括法国、英国、乌拉圭等高收入经济体，也包括塞拉利昂这一低收入经济体。在应对经济数字化带来的增值税挑战方面，已有100多个国家（地区）在实践中采用了BEPS项目第1项行动计划2015年成果最终报告和《国际增值税/货物劳务税指南》（2017）中应对增值税征税挑战的核心标准和原则。
（二）目标分歧：税收公平的多维延伸
在追求税收公平目标方面，BEPS行动计划从最初的反避税定位以实现企业间的公平，再到“双支柱”规则重塑以实现国家（地区）之间的税收公平，公平的维度从微观层面进一步上升至宏观层面，并且不再局限于存量，进一步拓展至增量。在这一过程中，BEPS包容性框架成员达成了行动共识，也面临更多分歧与挑战。
1.企业间公平的现实扭曲。在微观层面，相比于普通跨国企业，大型跨国企业在新的反避税规则下依然具备更强的税收筹划能力，能够更有效地应对国际税改风险，因此企业间的税负不公平问题虽然能够得到一定程度缓解，但很难彻底消除。以“双支柱”方案为例，该方案无疑会对符合条件的跨国企业经营发展决策产生重要影响，而这些大型及超大型跨国企业可以通过其强大市场地位将影响进一步传导至其他产业链、其他企业，甚至改变全球的贸易投资格局。在宏观层面，伴随BEPS行动计划的深度推进，严重依赖外资的国家（地区）尤其需要直面投资增长还是反避税建设的抉择难题。资本输入地和资本输出地税收导向差异所带来的公平问题，具体表现为资本输入地与资本输出地跨国企业之间的税收公平问题、资本输入地本土企业和跨国企业间的税收公平问题。
2.国家（地区）间公平的规则难题。尽管OECD致力于从能力建设、技术支持、多边对话等方面关注和帮助发展中国家（地区）参与国际反避税共治，但是主要限定于BEPS包容性框架成员，且大多体现在规则适应性而非规则制定本身。在发达经济体与发展中经济体之间，经济实力差距背后的国际税收话语权不对等关系，并未因BEPS行动计划的实施而有所扭转，甚至可能产生更大的税收利益差距。以第1项行动计划《应对数字经济的税收挑战》为例，作为“双支柱”方案的主导者，以OECD成员国为主的高收入经济体，更加注重的是本群体的经济发展与税收利益。在支柱一方案中，市场国（地区）能够行使征税权的前提是跨国企业在该地达到一定市场规模。相比于中、低收入经济体，高收入经济体很可能因为市场消费能力更强而更容易满足该条件。在支柱二方案中，跨国企业母公司的居住国（地区）具有优先补征税权，只有母公司的居住国（地区）放弃征税权时，才能由低税地实施低税支付规则。支柱二方案在为所得税竞争划定底线的同时，也极大限制了很多中、低收入经济体的税收权力。尽管支柱二的应税规则被视为是对发展中国家（地区）的特别支持，但是该规则只限定于BEPS包容性框架成员范围，且并未将发展中国家（地区）税收协定的差异性纳入考虑。与此同时，国别（地区）间的对话不平等带来新的税收公平难题。例如，美国并未签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，仍坚持实施《海外账户税收遵从法案》。又如，在获取国别报告交换信息方面，发展中国家（地区）处于明显劣势地位。
3.数字化增量公平的未知挑战。数字经济为实现增量税收公平带来不确定性和更多挑战。一方面，数字服务税等单边实践，意味着部分国家（地区）已经对数字化经济增量单独征税，而在未实施单边措施的国家（地区），数字化经济增量并不需要承担此类税负。不同国家（地区）对数字化经济增量的差异化征税选择，不仅在微观企业层面产生公平差异，而且深入影响不同经济体之间的税收利益博弈。另一方面，随着数字经济的深度发展，数字化服务、数据资产等新型课税要素带来的征税挑战，将进一步带来传统企业与数字化企业之间的税收公平难题以及不同经济体之间的税收利益协调困境。
（三）策略挑战：税收效率的持续压力
经济发展不仅影响一国（地区）的税收治理能力，通常也是政府税收治理决策的重要考虑因素。2013—2021年BEPS包容性框架成员的GDP平均增长率走势，与2004—2012年的情形较为类似，都在某一年（2009年、2020年）出现负值低谷，并在随后一年复苏反弹。整体看，2013—2021年GDP平均增长率（2.36%）明显低于2004—2012年的平均水平（3.95%）。尽管BEPS包容性框架成员2021年GDP平均增长率已回升至6.25%的较高水平，但是未来是否能继续保持较高增长率仍存在诸多不确定性。
1.经济增长与税收效率的双重治理需求。从企业所得税名义税率的角度看，BEPS包容性框架成员2013—2022年的平均税率由21.80%降至20.50%左右，降幅约1.30个百分点，而2003—2012年降幅约4.47个百分点。国际税收竞争明显趋缓，一方面反映了BEPS行动计划在打击有害税收实践、抑制无序税收竞争方面的阶段性成果，另一方面也体现出全球税收治理策略在此期间的转变，通过降低名义税率刺激经济增长的方式已不具备可持续性。尤其是全球新型冠状病毒感染疫情发生以来，提振经济发展成为不同经济体的共同目标。无论高收入经济体还是中、低收入经济体都面临着提升经济发展和税收效率的双重治理需求。相比较而言，经济规模更大、活力更强的国家（地区）更不容易受到税收治理策略的制约，经济规模较小、活力更差的国家（地区）则更需要依赖税收政策工具的有力支持。中、低收入经济体的企业所得税收入占税收总收入的比重通常较高，因此在国际税收竞争趋缓的背景下，这一群体面临更为复杂的税收治理难题。
2.新规则的政策效率影响。在BEPS行动计划的深入影响下，很多国家（地区）实施了较大力度的税制改革，由此带来新制度、新政策下的税收效率问题。国际税收规则与境内税制的衔接、BEPS行动计划在境内的落地等实践效率，呈现显著的国别（地区）差异。发达国家在新规则响应方面表现直接、迅速。例如，韩国、英国、日本已经在国内法律体系引入全球最低税方案，欧盟于2022年12月通过全球最低税指令之后，德国、爱尔兰、瑞典、丹麦等欧盟成员国积极推动公开咨询及立法工作。相比较而言，发展中国家（地区）之间的税收策略行动差异更为凸显。例如，印度尼西亚、泰国、马来西亚、越南等国引入全球最低税的态度非常明确并且积极部署相关工作，但是BEPS包容性框架下仍有诸多中、低收入经济体处于观望态度。除了对国际税收新规则的适应效率之外，新规则本身的税收效率、新政策的执行效率等，都已成为不同经济体共同面临的现实税收挑战。
3.数字化的征管效率变革。在BEPS行动计划下多边信息共享成为国际反避税的重要突破口，信息的收集、交换、利用对于提升国际税收征管效率至关重要。云计算、人工智能、区块链等现代信息技术的发展，为全球税收征管带来数字化发展机遇。新技术可以更加快捷、迅速、准确地识别与处理相关涉税信息，有助于开展复杂的数据分析，尤其是将金融账户信息、税收裁定信息、国别报告信息进行综合匹配，能够发现更多的税收风险主体和风险事项，显著提升国际反避税的征管效率。对于中、低收入经济体而言，充分利用数字化征管机遇是快速提升税收治理能力、深度参与国际税收治理的有效途径，但是，中、低收入经济体在技术创新和应用方面通常处于被动地位，因此面临更多现实困难和障碍。
尽管不同经济体之间国际话语权的长期不对等、数字化深度发展带来的全新税收治理议题等问题，成为当下国际反避税行动面临的现实困境，但欧盟范围内的统一行动、非洲和拉丁美洲区域税收利益的共同发声、“一带一路”税收征管合作机制的持续助力，为推动全球反避税共治创造了有利机遇。在后BEPS时代，构建基于人类命运共同体利益的国际税收体系具有广阔前景。充分尊重不同经济体之间的税收自治需求和自治能力，增强区域之间的税收对话，构建更具包容性的税收共治框架，才能更好地助推共治的可持续性。在最为关键的税收公平分配规则方面，应首先探讨明确不同经济体之间公平分配的基本原则和判定标准，构建动态评估机制，并且持续关注数字经济增量公平问题。同时，可以通过搭建不同经济体之间的数字化税收治理能力协同支持机制，以数字化税收征管技术为切入点，创新探索全球税收共治的行动路径。
作为世界第二大经济体，我国始终致力于推动构建人类命运共同体。一方面，深度参与OECD/G20主导的国际税收变革，代表发展中国家（地区）利益积极发声。另一方面，作为“一带一路”税收征管合作机制的发起者，帮助发展中国家（地区）提升税收治理能力。现行BEPS包容性框架及行动计划已基本确定，并且体现了我国参与国际反避税治理的部分观点，建议未来我国立足更广阔的多边概念，突破BEPS包容性框架的局限性，倡导更具公平性和发展性的全球共治理念。另外，建议把握数字经济迅猛发展的改革机遇，以数字化增量公平作为抓手，预判数字经济深度发展带来的全新征税难题，创新提出前瞻性的应对治理策略，持续帮助广大发展中国家（地区）开展更为平等的国际对话和多边反避税合作。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第9期。）
欢迎按以下格式引用：
王文静，曹明星.BEPS十年：国际反避税全球共治观察[J].税务研究，2023（9）：86-93.
-END-
●敏捷治理工具构建理路及其对税收治理的启示——以“经济景气度税电指数”为例
●促进装备制造产业链发展的税收政策与服务思考——基于哈尔滨市装备制造业的调研
●新发展格局下跨境电商税收征管面临的挑战及建议——基于厦门市跨境电商的调查
●热线数据“穿透式”分析助力征管服务提质增效的实践与思考——基于山东省的调查