消费税征收环节后移并稳步下划地方改革的思考
作者：
张晓颖（首都经济贸易大学财政税务学院）
汤子杰（中国人民大学财政金融学院）
陈海宇（河南财经政法大学财政税务学院）
推进消费税征收环节后移改革要遵循“稳”字诀。“稳”字诀的落实，应体现在两个方面：一方面，征收环节后移、下划地方的消费税品目既要实现征管可控，又不能影响消费税调节职能的发挥；另一方面，“定基数、调增量”方案要在保证中央和地方财力基本稳定的前提下，有利于缓解地方财政运行困难。
一、适合征收环节后移并下划地方的消费税品目
（一）可实现征管可控的具体品目
目前，我国消费税主要在生产环节征收。若将征收环节后移到零售环节，税务机关将面临大量分散的纳税人，征收难度加大，可能会造成税源大量流失。因此，推进消费税征收环节后移改革，首先要确保征收环节后移的消费税品目征管可控。
在我国，烟和鞭炮焰火实行专卖管理，税务机关可借此掌握烟和鞭炮焰火的销售信息；摩托车、小汽车和游艇实行机动车、船舶登记管理制度，税务机关可与车船登记管理部门共享摩托车、小汽车和游艇的登记信息；基于“真知码”技术的真品质保障体系，可实现一酒一码，对商品从材料到流通环节过程每一节点进行追踪溯源（周波 等，2021a）；各地陆续安装的加油站智能税控系统可准确、完整、实时地采集加油站的加油油品种类和销售数量信息（林颖 等，2022）。可见，将这些消费品的征收环节后移到零售环节基本可实现征管可控。同时，对于高档化妆品、高档手表、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具等奢侈品，消费者索取发票凭证的意识相对较强，也有助于税务机关掌握消费品的销售信息，为零售环节征收消费税提供征管保障。
其他品目的消费品监管制度不尽完善，若在零售环节征收消费税，税务机关的征管成本会提高。因此，在未建立成熟的监管制度之前，相关品目的征收环节不宜后移。
（二）不影响消费税调节职能发挥的品目
除了筹集财政收入职能，消费税还具有调节职能。而且相比而言，许多国家更看重消费税的调节职能（张德勇，2021）。因此，适合征收环节后移并下划地方的消费税品目，不仅要在征管方面具备后移条件，还要保证改革后不影响消费税调节职能的发挥。一般而言，将消费税的征收环节由生产环节后移到零售环节，有助于增加消费者的“负税感”，从而强化消费税的调节职能。然而，某些消费税品目下划地方之后，地方政府为了获得更多的消费税收入，可能会干预企业经营（周波 等，2021b），从而弱化消费税的调节职能。比如，若将烟、酒消费税下划地方，地方政府为了增加财政收入，可能会积极出台优惠政策，鼓励居民更多地消费烟、酒，这既不利于居民身体健康，也制约了消费税引导消费的调节职能的发挥，因此，不宜将烟、酒等消费税下划地方。
综上所述，兼顾征管可控与调节职能，目前适合后移征收环节并下划地方的具体消费税品目有成品油、小汽车、摩托车、游艇、高档化妆品、高档手表、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、鞭炮烟火等。
二、“定基数、调增量”方案
在上文提到的适合后移征收环节并下划地方的具体消费税品目中，除成品油和小汽车以外的其他品目的消费税收入占比相对较低，将其下划地方对地方财政的影响相对较小。因此，本文仅针对占比较高的成品油和小汽车品目探讨其下划地方的“定基数、调增量”方案。
在“确保中央与地方既有财力格局稳定”的要求下，“定基数、调增量”的方案需要遵循两个原则：第一，确保中央财力稳定，不影响中央财政健康运行，不影响中央的宏观调控能力；第二，确保地方财力稳中有进，不能因为消费税征收环节后移、基数上解中央等原因，对地方财政收入造成负向冲击。具体应体现在以下几个方面中。
（一）关于“定基数”中的“基年”的选择
为确保中央财力稳定，“定基数”的常规做法是以基年的消费税收入作为地方上解中央的基数。然而，由于各省份（含自治区、直辖市，下同）每年的消费税收入存在一定波动，若以改革年的上一年作为基年并以其消费税收入上解中央，那么改革初期某些省份的消费税收入增量（消费税收入与上解中央基数的差值）可能为负数，不利于地方财政稳定。因此，为了避免由于各省份消费税收入波动导致的改革后各省份消费税收入可能存在的“负增长”问题，比较稳妥、合理的做法是以改革前几年（比如前3年）作为“定基数”中的“基年”。
（二）关于“定基数”中的“基数”的选择
理论上，“定基数”中的“基数”应以各省份“基年”消费税收入作为地方上解中央的基数，即：如果“基年”为改革年的前3年，则应以改革年的前3年各省份的均值作为“基数”。此外，地方上解中央的基数应按消费税征收环节后移至零售环节——消费地征收原则——估算的消费税收入，而非目前按照消费税生产环节——生产地征收原则——征收的消费税收入。这是因为，若各省份按生产地原则征收的消费税收入上解中央，对于课征消费税的消费品生产大省但非消费大省而言，其在改革当年获得的消费税收入可能远远抵不上需要上解中央的基数，这会导致该省财政失衡问题进一步加剧。
（三）关于消费税征收环节后移引发的消费税相关税费变化导致的地方税费收入变化的处理
消费税征收环节后移引发的消费税相关税费变化体现在两个方面。一方面，消费税征收由生产环节后移至零售环节后，会使得消费税附加税费由生产地转移至消费地。另一方面，当消费税征收由生产环节后移至零售环节后，作为增值税税基组成部分的消费税所产生的那部分增值税收入及其附加税费也会由生产地转移至消费地（崔惠玉 等，2022）。这两个方面都会影响课征消费税的消费品生产大省但非消费大省的既得利益。
为此，中央可在改革初期设立与消费税改革配套的转移支付制度，对生产大省但非消费大省因消费税征收环节后移损失的财力给予一定补偿，确保这些省份在消费税改革中能够保持财力稳定。一定意义上，设立配套转移支付制度也是为这些省份争取时间来改善消费环境、培育消费潜力，以改变因消费税征收环节后移可能引致的税收负增长问题。通过下文估算可知，配套转移支付制度的设立对中央财力影响十分有限，中央财力仍然可保持基本稳定。
（四）关于“调增量”中的“增量”口径
直观而言，“调增量”中的“增量”是指消费税改革引发的地方消费税收入的增量，即地方消费税收入与上解基数的差值。然而，由前文分析可知，消费税改革还会导致消费税附加税费由生产地转移至消费地、因消费税由生产环节转移至零售环节导致的消费税作为增值税价内税的增值税收入及其附加税费由生产地转移至消费地，所以更加广义的“增量”应将因消费税征收环节后移引致的消费税附加税费的增量变化以及消费税相关的增值税及其附加税费的增量变化考虑在内。因此，本文在分析消费税改革形成的“增量”对地方财政的影响时，采用的是广义的“增量”口径。
综上所述，假设2021年为“改革年”，那么本文设计的“定基数、调增量”方案如下：以“改革年”前3年（2018—2020年）消费地原则下消费税收入的均值作为地方上解基数，增量部分全部归属地方，同时在改革之后的3年内设立配套转移支付制度，补偿地方因征收环节后移可能引致的财力缺口。按照此方案进行消费税改革，可确保中央财力基本稳定，同时激发地方活力，促进地方财政稳中有进。
（一）消费地原则下成品油消费税收入的测算
本文以汽油、柴油和燃料油估算出的消费税收入表示成品油消费税收入。由于征收消费税时成品油是以升为单位从量计征，而对成品油消费量的统计是以万吨为单位的，因此要先进行单位换算。本文按唐明 等（2020）的换算方法，计算消费地原则下的成品油消费税收入。
某省份消费地原则下汽油消费税收入=某省份汽油消费量（万吨）×10 000×1 428.57（升/吨）×1.52（元/升）
某省份消费地原则下柴油消费税收入=某省份柴油消费量（万吨）×10 000×1 190（升/吨）×1.20（元/升）
某省份消费地原则下燃料油消费税收入=某省份燃料油消费量（万吨）×10 000×1 129.954（升/吨）×1.20（元/升）
观察成品油消费量数据发现，各省份成品油消费量总和与全国总量不同，这主要是由于各地之间存在重复计算导致的（蒋云赟 等，2018）。为纠正这一偏差，本文借鉴蒋云赟 等（2018）的做法，先计算某省份消费地原则下调整前成品油消费税收入，再计算某省份消费地原则下调整后成品油消费税收入（某省份消费地原则下成品油消费税收入）。
某省份消费地原则下调整前成品油消费税收入=某省份消费地原则下汽油消费税收入+某省份消费地原则下柴油消费税收入+某省份消费地原则下燃料油消费税收入
某省份消费地原则下成品油消费税收入=某省份消费地原则下调整前成品油消费税收入÷∑各省份消费地原则下调整前成品油消费税收入×全国成品油消费税收入
其中，汽油、柴油和燃料油的消费量数据来源于《中国能源统计年鉴》，全国成品油消费税收入数据来源于《中国税务年鉴》。
（二）消费地原则下小汽车消费税收入的测算
由于缺少各省份应税小汽车的销量数据，因此本文借鉴蒋云赟 等（2018）的做法，利用民用汽车新注册数量代表小汽车的零售量，测算某省份消费地原则下小汽车消费税收入。
某省份消费地原则下小汽车消费税收入=某省份民用汽车新注册数量÷∑各省份民用汽车新注册数量×全国小汽车消费税收入
其中，民用汽车新注册数量数据来源于《中国汽车市场年鉴》，全国小汽车消费税收入数据来源于《中国税务年鉴》。
（三）消费地原则下消费税收入及地方上解中央基数的测算
在只考虑成品油和小汽车消费税下划地方的情况下，某省份消费地原则下的消费税收入为某省份消费地原则下成品油消费税收入与小汽车消费税收入之和。
某省份消费地原则下消费税收入 = 某省份消费地原则下成品油消费税收入 + 某省份消费地原则下小汽车消费税收入 （1）
根据式（1）测算的各省份2018—2020年消费地原则下消费税收入的均值即为各省份上解中央的基数，见表1（略）第（2）列。
根据前文所述，消费税改革引发的各省份税收增量主要由两部分构成：一部分是由于消费税征收环节后移、地方在上解中央后的消费税收入（消费税收入在改革前是中央税），即各省份消费地原则下的消费税收入与上解基数的差值，又称为消费税改革产生的地方税收直接增量；另一部分是由于消费税由生产环节征收后移至零售环节征收后，因消费税收入的地区转移形成的消费税附加税费增量、以消费税为税基组成部分的增值税收入增量及其附加税费的增量，又可称为消费税改革产生的地方税收间接增量。
（一）直接增量的测算
直接增量的测算公式如下：
某省份直接增量 = 某省份消费地原则下消费税收入 - 某省份上解基数 （2）
消费地原则下消费税收入测算方法可由前文得出。按此方法测算的2021年各省份消费地原则下消费税收入见表1（略）第（3）列，将其与表1（略）第（2）列的上解基数相减，即可得到2021年各省份直接增量，详见表1（略）第（4）列。
从表1（略）第（4）列测算的结果可知，所有省份在此次改革中皆可获得正向的直接增量，平均直接增量为24.12亿元，超过70%的省份的直接增量会高于10亿元，最高的湖南，可获得近100亿元的直接增量。
（二）间接增量的测算
由于城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等税费既是消费税附加税费，也是增值税附加税费，所以为了计算方便，本文在测算间接增量时，先测算由于消费税征收环节后移引致的某省份的增值税收入增量，再测算消费税和增值税的附加税费的增量，最后将二者相加。
1.增值税收入增量的测算。当消费税征收环节由生产环节后移至零售环节，消费税收入将由生产地转移至消费地，此消费税收入转移增量作为税基所产生的那部分增值税收入也随之由应税消费品的生产地转移至消费地。由此可见，要测算各省份因消费税征收环节后移产生的增值税收入增量，需先测算各省份消费税收入转移增量，然后再测算该增量产生的增值税收入增量。
（1）消费税收入转移增量的测算。测算公式如下：
某省份消费税收入转移增量 = 某省份消费地原则下消费税收入 - 某省份生产地原则下消费税收入 （3）
某省份生产地原则下消费税收入 = 某省份生产地原则下成品油消费税收入 + 某省份生产地原则下小汽车消费税收入 （4）
其中，某省份生产地原则下成品油消费税收入按照前文所述消费地原则下成品油消费税收入的测算方法测算，只是将汽油、柴油和燃料油的消费量换成生产量，即可获得生产地原则下汽油、柴油和燃料油的消费税收入——成品油消费税收入。汽油、柴油和燃料油的生产量数据来源于《中国能源统计年鉴》。类似地，某省份生产地原则下小汽车消费税收入按照前文所述的消费地原则下小汽车消费税收入的测算方法，只是将民用汽车新注册数量替换为汽车产量，即可得到生产地原则下小汽车消费税收入。汽车产量数据来自国家统计局网站。按照式（4）可得到2021年各省份生产地原则下的消费税收入，见表1（略）第（5）列。进而按照式（3）可得到2021年各省份消费税收入转移增量。
（2）增值税收入增量的测算。因为增值税属于中央与地方的共享税，中央与地方按照50∶50的比例分享收入，因而消费税征收环节后移后某省份增值税收入增量的计算公式如下：
某省份增值税收入增量=某省份消费税收入转移增量×13%×50%
2.附加税费增量的测算。消费税和增值税的附加税费有城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，因而某省份附加税费增量的计算如下：
某省份附加税费增量=（某省份消费税收入转移增量+某省份增值税收入增量×2）×（城市维护建设税税率+3%+2%）
3.间接增量的测算。测算公式如下：
某省份间接增量 = 某省份增值税收入增量 +某省份附加税费增量 （5）
根据式（5）测算的各省份2021年间接增量见表1（略）第（6）列。结果显示，当消费税征收环节由生产环节后移至零售环节，15个省份的税收间接增量为正，其余15个省份的税收间接增量为负，净转入与净转出的省份数量相同。
（三）地方税收增量的测算
测算公式如下：
某省份税收增量 = 某省份直接增量 + 某省份间接增量 （6）
根据式（6）可以估算出各省份2021年税收增量，见表1（略）第（7）列。结果显示，改革当年，除辽宁、吉林、山东、广东、广西、陕西和甘肃7个省份的税收收入出现负增长外，其余23个省份（约占77%）可实现税收收入正增长，其中，19个省份的税收收入增收超过10亿元，增收最多的依然是湖南，可达到140.21亿元。
五、消费税改革对缓解地方财政运行困难的效应评估
由前文可知，对于大部分省份而言，消费税改革有利于促进地方财力增长，只是各省份财力增长的幅度不同。进一步，本文借鉴唐明 等（2022）的做法，利用财政缺口缩减率（税收增量/财政缺口）测算消费税改革对地方财政运行困难的缓解程度。从估算出来的各省份2021年财政缺口缩减率，见表1（略）第（9）列，除辽宁等7个税收负增长的省份外，其余23个省份2021年财政缺口平均缩减1.12%，其中湖南省的财政缺口缩减率（2.76%）最高。
对于辽宁、吉林、山东、广东、广西、陕西和甘肃等7个省份而言，消费税改革之所以会导致其收入下降，是由于这些省份是成品油或小汽车的生产大省，但不一定是消费大省，从而导致消费税征收环节后移之后其消费税收入下降。比如：山东、辽宁和陕西是成品油生产大省但非消费大省；辽宁和陕西的小汽车生产量也高于其消费量；山东的小汽车消费量虽然高于生产量，但由于小汽车的消费税收入不足成品油消费税收入的1/4，所以综合而言山东也在本文模拟的消费税改革中受损较多。为了确保改革不使各省份财力下降，中央可在过渡期（比如改革后的前3年）建立配套转移支付制度，对税收收入负增长的省份给予一定的财力补偿。由表1（略）第（7）列可知，测算的2021年消费税改革出现收入负增长的7个省份减少的数额合计为145.12亿元，如果由中央通过转移支付弥补这一缺口，这一数额仅占地方上解中央基数，即表1（略）第（2）列合计数4 913.23亿元的约2.95%，对中央财政不会造成大的影响。
虽然消费税征收环节后移对地方财政缺口的弥补效应在改革当年并不显著（对于地方财政缺口的缩减率最高为2.76%），但是消费税改革有利于激励地方政府进一步改善消费环境、挖掘消费潜力、壮大消费市场，从而提高本地消费税收入，所以消费税改革对地方财政缺口的长期弥补效应比短期突出。本文粗略估算了改革5年后各省份的财政缺口缩减率。估算结果见表1（略）第（10）列：改革5年之后，各省份平均财政缺口缩减率可达到6%以上，上海市的财政缺口缩减率更是可以超过30%；而且，在改革当年需要中央转移支付补偿财力的山东、广东，改革5年后的财政缺口缩减率也可达到10.33%。这说明，长期而言，消费税改革对地方财政运行困难可以起到良好的缓解效应。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第7期。）
欢迎按以下格式引用：
张晓颖，汤子杰，陈海宇.消费税征收环节后移并稳步下划地方改革的思考[J].税务研究，2024（7）：39-45.
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