英国数字服务税：规则分析与制度反思
廖益新 宫 廷
厦门大学法学院
2018年3月16日，经济合作与发展组织（OECD）发布《数字化带来的税收挑战— 2018中期报告》（Tax Challenges Arising from Digitalization-Interim Report 2018，以下简称《中期报告》），肯定了BEPS行动计划1在应对数字经济税收挑战方面所提出的方案，并重申了应对数字经济挑战单方面行动的不协调性，其中就包括引入衡平税（Equalization Levy）。“欧盟版衡平税”（即数字服务税）早在2017年10月于美国华盛顿举行的二十国集团（G20）财长和央行行长会议上就被正式提出，但因欧盟内部无法达成一致而被搁浅。英国受国内政治压力影响，决定自2020年4月起对从事特定活动的数字化企业按照英国用户参与所形成的价值贡献征收临时数字服务税（DigitalServices Tax，DST）。为此，英国先后发布了《公司税与数字经济立场性文件》（Corporate Tax andthe Digital Economy: Position Paper，以下简称《立场性文件》）和《英国数字服务税咨询稿》（UK Digital Services Tax: Consultation，以下简称《DST 咨询稿》）。与近期英国对跨国企业所征收的利润转移税以及扩大特许权使用费的适用范围等反避税措施不同的是，DST并不是一项反避税措施或者是对无国籍收入（Stateless Income）的反制措施，它的开征是对各国重新划分税收管辖权所提供的一项新标准，是对解决数字经济时代下价值创造地与利润征税地发生错配问题的一次新尝试，是缓解科技巨头与传统企业税负不公平问题的一项新举措，值得引起业界的讨论与关注。
在传统价值创造过程中，企业和消费者分别扮演着两种不同的角色—生产和消费。价值包含在产品与服务当中，生产者和消费者通过市场交换价值。价值创造发生于市场之外。进入数字经济时代，消费者作为用户更多地参与到了定义价值和创造价值的过程中。用户共同创造价值的体验成了价值的基础。消费者从被动接受产品的“受众时代”迈向了主动参与价值共创的“用户时代”。关于用户参与的探讨，主要集中于以下两个方面：
（一）用户与企业交互行为是否构成互易行为
对于数字化企业，用户与客户所扮演的角色并不完全等同。在为企业创造市场、提供售后反馈、促进企业改进升级产品和服务等方面，客户仅能起到间接作用或辅助作用。而用户通过与企业积极交互所创造的价值对于企业的成败至关重要。有部分学者认为，复杂的数字经济模式存在着传统的互易因素，可将用户向平台提供数据的行为与平台向用户提供界面服务的行为视为一种互易行为（Barter Transaction）。用户在“无意识”的情形下为企业提供数据，并以此为对价换取平台企业数字界面服务。以谷歌为例，当用户在巴黎搜索附近酒店时，谷歌会收集有关用户的信息。作为相应的“回报”，搜索者可以免费获得搜索结果。消费者实际上是信息的生产者。若没有得到数字化企业提供的相应服务作为回报，绝大部分用户是不会允许数据被收集或者主动提交用户评论的。当不提供数据或用户意见时，用户则可能需要付费购买企业服务。因此，认定用户与企业交互行为构成互易行为具有一定合理性。
然而在互联网时代，用户与平台企业交互方式瞬息万变，不能笼统地认为用户与平台所有的交互行为都构成互易行为。因此，如何衡量和判断用户与企业间交互是否形成价值创造显得尤为重要。一般而言，大多数交互行为与税收目的无关，如讨论问题时的社交互动。若双方都能够获得新见解，则这种讨论可能是互惠互利的。但这种互动仅为社会日常互动，其与价值创造之间的联系太弱而无法为税收目的所认可。如果用户和平台企业之间的交互被认为属于日常交互，则通常意味着其与税收目的无关。
英国政府认为，只有用户“积极参与”的行为才会形成企业核心价值，如用户评级、用户点击等，而企业“消极”数据收集和数据货币化的行为，无论是直接行为抑或是间接行为，都无法构成企业的主要收入。
然而，如何界定“积极”与“消极”的边界以及如何定性“积极”与“消极”，仍很难判定。
（二）价值创造是否发生在用户所在地
BEPS行动计划的总体目标是利润应当在价值创造地征税。但是，何为价值创造，以及其体现在战略决策、融资、生产、销售的哪个环节，仍然众说纷纭。一些学者提出质疑，认为用户参与和为企业创造核心价值并不构成必然联系，这只是政策上的权宜之计。例如，Aleksandra Bal(2018)认为，应当将数字化企业与传统企业同等对待，并遵守一般公司税制，而不是任何新的税种。若现行税制被证明是无效的，需加以解决。但不应当通过新的或者临时性税收来实现，这会增强税收复杂性，而现有税制的缺陷仍然继续存在。而Cui Wei（2018）认为，当前不应该再继续用现有的国际税收条约框架来判断DST 是否正当合理，该框架不合理地限制了最优税种的采用，并对如何改善全球数字时代的税收设计提供了糟糕的指导。对于数字化平台企业而言，无论是生产国还是消费国，数字平台都会产生新的特殊性地域租金（Specific-Location Rent），因此，赋予用户所在地征税权与扩大消费者所在国征税权并不等同。基于特殊性地域租金重新分配税权必须与目的地利润分配规则区分开来。
但英国政府认为，用户参与为企业创造价值主要体现在四个方面：1.用户使用平台软件提交生成数字化内容；2.用户持续投入时间深度参与平台建设；3.用户体验具有的网络性与外部性特征为平台企业创造超额利润；4.用户参与提供的内容和服务彰显平台企业的核心价值。对于满足前述四项条件的数字化企业，英国政府认为应当修改当前利润分配规则，以便和价值创造核心理念相符。
事实上，用户参与作为税收管辖权的分配标准与发展中国家扩大来源国征税权的主张并不能一概而论。用户参与是针对特定范围的数字化企业在用户所在地所赚取的特殊性地域租金而征收的新税种，而基于目的地的利润分配规则并不专门针对某一特定行业。以用户参与所在地作为价值创造地这一提议属于一种以结果为导向的税制改革方案。由于价值创造概念的模糊性，对于数字化企业而言，根本无法验证价值创造地是否真正发生在用户参与所在地。
根据《立场性文件》和《DST 咨询稿》，英国DST 的具体构成要素如下：
（一）纳税主体与客体
DST以纳税人的营业额为征税对象，对其适用2%的税率。为减轻纳税人申报负担，英国财政部在确定征税对象时主张采取相对较为机械的方法，即在客观定义通过用户参与实现创收的企业类别的基础上，对企业符合DST征税范围的收入征税。对于从事多种业务活动的跨国数字化企业而言，英国政府要求其应当将符合课征范围内的业务活动与其他业务活动分离，单独核算收入，因为DST 仅对从用户参与中取得实质性价值的特定企业的业务活动征税。而特定企业的业务活动，《DST咨询稿》规定主要有三种类型，如下表（略）所示。
除正向列举征税对象外，《DST 咨询稿》还明确其征税对象不包括：1.提供金融或者支付活动。这类活动所产生的收入因已被课征相应的税收，有专门的法规予以约束，因此不被视为从用户参与中获得重大价值的业务活动。2.在线销售自有商品。虽然在线销售自有商品的企业同样通过互联网实现创收，但是这类企业是通过产品开发，选择并预测消费者需求来创造价值，因此用户参与并不被视为核心价值驱动因素。3.提供在线内容产生的收入，如在线订阅电视或者音乐节目、在线阅读电子期刊等，其理由与在线销售自有商品相同。4.提供无线增值业务和广播服务活动。因这类活动的所得已经被增值税法所涵盖，所以不纳入DST的征税对象。
（二）确定用户所在地
用户所在地规则是确定付款是否来自英国用户，或者所获得收入与英国用户相关的基准。用户包括符合条件的业务活动内的个人、企业及其他类型的法人。用户所在地的判断标准主要依据的是用户的惯常居所是否在英国，且在参与相关业务活动时是否主要位于英国。企业可以根据其营业和创收的具体商业模式采取不同的方法来识别其用户位置。对于如用户频繁往返英国和邻国边界，或者用户在英国境外旅游时在线点击广告等特殊情形，可适当借鉴比照《欧盟增值税指令》中关于跨境商对客（B2C）的电子商务服务规则予以适用。然而，DST与增值税又有所不同，增值税只需确定消费者最终消费所在地，而DST 需要确定的是用户的位置。用户可能成为消费者，但是在更多情况下只是数据提供者而未参与交易。随着越来越多的国家开始单边实施DST，在确认税收管辖权时，还可能会出现同一用户被两个国家同时认定属于本国用户，那么企业将会被双重甚至多重征税。
（三）确认用户参与形成的利润分配规则
英国认为，可以将跨国集团公司总部所实现的剩余利润的部分，作为英国用户参与所形成的价值，具体分配方法如下图（略）所示：
首先，由A国销售公司记录交易收入。依据公平交易原则，销售公司仅向集团总公司收取全部价款的一小部分额度作为收入。营销公司取得相应收入，集团公司总部取得全部剩余利润。其次，由于A国销售公司在英国存在常设机构，在确认DST税基时，先确认公司总部剩余利润中的可能与英国用户参与相关的利润值为Y，然后对该部分利润按照2%征收数字服务税X。最后，公司总部利润将减少X，这可被视作从公司总部向销售公司支付费用X。剩余利润是指集团公司总部在依据公平交易原则支付所有日常职能费用之后所剩余的利润。至于如何确定该百分比，《DST咨询稿》并没有阐明具体方法。英国试图通过使用间接指标，如企业愿意运营免费平台所花费的成本，以及在平台上招揽和维持用户数量的成本等因素，测算用户参与所形成的价值。但是这些间接指标获取难度较大，且具有一定的随意性，会给纳税人带来诸多的不确定性。
（四）双起点额与安全港规则
为避免给小企业及初创企业带来不合理的税收负担，英国DST 采用双起点额（Double Thresholds）标准：1.集团公司从前述活动中所取得的全球年销售额至少达到5亿英镑；2.集团公司从英国用户参与的前述商业活动中产生的销售额至少达到2 500万英镑。两项标准同时满足才需缴纳DST。满足条件的企业将获得首笔2 500万英镑免税的优惠。
另外，利润率较低或者亏损的企业有权选择适用安全港规则纳税。根据安全港规则，企业可以不选择标准方法缴税，而适用一种简易的计算方法纳税。其计算公式为：利润率×（符合数字服务税的营业额-免税额）×系数A，公式中的系数旨在对利润率极低且按照标准方法纳税税负过重的企业有利，暂定为0.8。关于利润率的确定，英国认为最恰当的方法是将该企业在英国的盈利情况与该行业整体利润率相结合予以单独核算，这样可以相对较为准确地量化由英国用户积极参与所创造的利润值，同时也可以防止企业通过转让定价故意降低企业利润。如果利润率核算后为0，那么即使企业满足双起点额，也无需缴纳DST。但是安全港规则的适用也可能加重企业负担。若企业的利润率高于2.5%，在乘以系数0.8之后将大于2%，这种情形下企业选择安全港规则将会承担比适用标准税率更高的税负。而一旦选择安全港规则就不能再适用标准税率，这将与安全港规则的总体原则背道而驰。
（五）纳税申报
在纳税申报方面，允许集团公司委任集团内一家子公司代为履行纳税义务。被委任公司将负责集团整体的纳税申报，集团内所有公司对DST的缴纳承担连带责任。对于在英国境内没有机构场所的企业，将借鉴运用在增值税领域使用的一站式登记注册系统（One-Stop Shop System）。通过此举可尽量减少需申报纳税的企业数量，同时也降低了集团公司的合规负担。
截至目前，英国DST 最终法案还需等待后续立法程序表决方能通过，但该法案给世界各国税制所带来的影响正在持续发酵，越来越多的国家（如西班牙、意大利、德国等）已经开始酝酿单边措施，对科技巨头开征DST。值得注意的是，法国已率先于2019年3月6日公布议案，即将对大约30家互联网公司征收3% 的DST。不难看出，这些国家似乎急于把对科技巨头征税作为一种缓解国内民粹主义情绪的工具，已经失去耐心继续等待多边解决方案的出台。
（一）旧瓶装新酒：与目的地所在国征税理论的区分
用户参与并不是数字经济时代独有的产物。数字经济新业态的出现也并不是整个经济史上第一次飞跃性的发展。早期的电报、传真实际上也是依赖用户参与向彼此发送数据填充的传真才使传真机变得有价值。但是发送传真本身并不能为传真机制造商带来额外的利润，如果有的话，只能说传真传输为发送传真的电话网络创造了新的利润来源。相比之下， 社交媒体平台能够分析通过其平台发送的数据，并通过广告将数据货币化从而创建额外的价值来源。因此，英国财政部认为有必要对这种基于网络效应而形成的超额利润征税。
英国此次基于用户参与作为课税联结点的税改方案并不是“空穴来风”。早在2016年牛津大学举行的会议上，Michael Graetz 等七位知名国际税法学者组成的学术团体曾提出了将剩余利润分配（Destination - Based Residual Profit Allocation，DBRPA）迁移到目的地所在国征税的国际税收改革提案，该提案认为来自于消费者的位置不如预期利润、知识产权、企业资产、企业员工或任何其他价值创造元素的位置容易移动。DBRPA 被描述为符合目前的“公平交易原则”转让定价规则的方式来对抗税基侵蚀并修缮当前的企业所得税制度。跨国企业的关联企业将在成本加成或资产回报的基础上获得补偿， 然后，DBRPA将客户销售所在的国家视为与销售相关的关联企业，并将所有“非常规超额”利润归于市场管辖区内的关联企业。
英国DST的分配方案与牛津大学提出的DBRPA提案非常相似。但是有两个关键的区别：一是英国财政部希望将部分（而非全部）超额利润分配给目的地税收管辖区；二是英国财政部建议狭隘地限制适用这种分配的活动范围，仅包含三种类型的数字化企业。实际上，如果用户与企业没有这种贡献关系，那么英国建议不应该向目的地管辖区进行利润分配。英国认为剩余利润分配应当主要取决于三个标准：用户为了换取免费服务长期积极参与；超额收益的存在；用户基数大。因此，英国决定征收DST实质上仅是一种有限度地向销售市场地国分配税权的改革尝试，并不是全盘接纳了发展中国家所倡导的“以供应—需求为基础”（Supply-Demand Based Approach）的营业利润来源分配理论。
（二）各行其是：数字服务税可能导致国际税收秩序混乱
近年来，英国已经逐渐成为谷歌、脸书等数字化巨头企业在美国之外最大的技术中心。按英国预算部门测算，英国DST 方案将适用于至少30 家跨国企业，平均每家企业将额外纳税1 300万英镑。同时，由于DST 方案设有双起点额，其课征可巧妙地避开英国本土以及其他欧盟成员国内的数字化企业，将潜在征税对象集中在包括谷歌、苹果和脸书等在英国有较高市场份额的美国企业。此外，根据世界贸易组织规则，DST 具有禁止性关税的特征。双起点额的确定，以及对欧洲企业广泛获得的某些收入的排除，事实上造成了对美国数字化企业的歧视，有可能违反《服务贸易总协定》规定的国民待遇原则。
对此，美国众议院筹款委员会主席、共和党人Kevin Brady 认为，英国的计划令人“担忧”，挑出一个由美国企业为主宰的全球关键行业，并对其征收不符合国际税收协定的税种，这是明目张胆的“抢钱”和单边施加关税的行为。同时，如果DST法案通过，美国既可以向世界贸易组织申诉DST违反国民待遇原则，也可以发起一项多边协议，禁止DST和类似的税收。另外，作为一项极端措施，美国甚至可以援引《国内收入法典》中的一项模糊性规定，即“国内收入法”第891 节，对英国企业所获得的来源于美国的收入予以双重征税。
鉴于数字化转型对促进经济增长和创造就业的重要性，可以预期各国政府将在数字经济税收领域不断探索与创新。然而，许多国家的政府正忙于创设新的数字经济税收管辖权，并没有简化当前的税收制度，反而使其更加复杂与多变。这将破坏国与国之间原有的税收协定网络，而原有税制缺陷并没有得到有效解决。
（三）连锁效应：价值创造概念使税收制度构建复杂化
综观价值创造概念，其既可以解释为原产地利润分配规则，也可以解释为目的地利润分配规则。这个术语的含糊不清正是其广受欢迎的原因：每个国家都同意税收应该与价值创造相一致，因此每个国家都有动力以有利于当地经济的方式界定价值创造。这会促使更多的国家“创造性”地单边行使征税权。然而，这一做法一方面将增加企业的纳税遵从负担，使企业面临多重征税的风险；另一方面会抑制新兴科创企业的健康发展，提高企业所面临的税收不确定性。
当前国际社会所能够普遍达成的共识是，在企业既没有实体存在也没有实质经营活动的情形下，价值创造活动不太可能发生，然而价值创造活动究竟发生在哪里却难以回答。正如OECD 多次强调，“无法给数字经济划定范围”。对于DST，任何一个国家都不能垄断定义用户参与的时间节点，以至于难以辨别用户参与概念的界限。欧盟委员会希望“在过渡期间平衡竞争环境，直到全面解决方案到位”，并“缩小目前国际规则中存在的差距”。但是，由于提议的DST 不适用于销售用户数据的订阅型企业，因此其方案本身无法实现税收中性与公平。一旦用户参与概念被纳入国际税收规范，将不可能仅限于几种有限的商业模式，而会延伸至其他行业，如医药、金融服务、汽车制造等。
我们认为，不应当消极否定英国等一些国家对用户参与形成价值创造所进行的一系列理论探索与论证，更应当客观且清晰地认识价值创造概念及其自身的局限，以及由此而导致的一系列单边税收改革所带来的弊端。由于目前并没有一套完整客观的方法来确定用户参与价值，对用户创造的价值征税很可能会使已经很复杂的税收制度更加复杂化，评估用户贡献也将使税收制度变得更加不公平。
不难看出，在短期内试图对数字经济征税问题达成普遍的国际共识似乎是一个“遥远”的梦想，因为这之间涉及了太多的政治利益与内部冲突。OECD在2018年中期报告中得出的主要结论是，各国尚未就是否以及在何种程度上需要对现行税制进行变革达成共识。虽然各国都普遍承认协调税制改革优于单边税制改革，但是对于如何协调各国税制始终难以达成一致意见。英国所提倡的用户参与提案旨在将跨国企业全球剩余利润的一部分分配给用户所在国，是对价值创造理论的又一次新的探索与突破。但是对于如何计算剩余利润分配、如何将转让定价规则适用于剩余的跨国企业活动仍然问题重重。
对于中国政府而言，中国拥有全世界最多的互联网用户，面对错综复杂的国际税收秩序变革，应当结合考虑本国实际国情，在推进国际税收秩序重构与保护本国税收利益之间实现相对平衡。对于“走出去”企业而言，应当尽早建立相应预案，密切关注相关国家税收政策变化，积极采取应对策略。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第5期。）