《联合国税收协定范本》第12B条解释论
作者：
邢 钢（北京师范大学法学院）
经济数字化，特别是高度数字化的商业模式，给国际税收规则带来了严重挑战。其中一个突出的挑战在于，传统的联结度和收入分配概念无法适应新的商业模式。为应对经济数字化带来的税收挑战，国际社会形成了三类治理方案：一是单边措施，如法国、英国、印度等国家积极尝试对数据资产开征的数字服务税、均衡税；二是双边方案，2021年4月，联合国国际税务合作专家委员会在《联合国税收协定范本》中新增的第12B条，即为一项基于双边模式的解决方案；三是多边方案，在二十国集团的背书下，经济合作与发展组织（OECD）推出的“双支柱”方案。其中，《联合国税收协定范本》第12B条为发展中国家应对经济数字化税收挑战提供了新的思路。即使这一条款引起了一些争议，但是我们也应全面理解该规则的体系构造和内部机理，审慎评估《联合国税收协定范本》第12B条应对经济数字化税收挑战的有效性。在此意义上，本文采用法教义学的方法，对第12B条进行详细分析，试图得出结论。
全面理解第12B条的第一步是明确其体系构造，这可以从外部体系和内部体系两个层面考察。其中，外部体系是以概念为基础构建的规则体系，内部体系是以目的为基础构建的原则体系。
（一）外部体系
第12B条由条文和注释两部分组成：第12B条位于《联合国税收协定范本》第一部分的第三章所得税部分，与2017年《联合国税收协定范本》增加的第12A条并列呈现于第12条特许权使用费的项下；第12B条文的注释位于《联合国税收协定范本》第二部分的第三章所得税部分。
第12B条的条文部分由11项条款组成。第1款规定，居民国可以对自动化数字服务（Automated Digital Services，ADS）所得享有征税权。第2款规定，来源国（the State of Source）可以按收入总额（gross amount）对自动化数字服务所得征税，但具体税率需要由缔约国协商确定。第3款规定，如果自动化数字服务所得产生于一方缔约国，该所得的受益所有人为另一方缔约国居民，那么该受益所有人可以要求一方缔约国以合格利润（qualified profit）为税基，按另一缔约国国内税法规定的税率征税。该情况下的自动化数字服务所得不再适用第12B条第2款的规定。第4款就第3款涉及的“跨国企业集团”和“集团”的定义予以确定。第5款明确了“自动化数字服务”的一般定义。第6款列出了可能构成自动化数字服务的各项业务活动，形成具体示例清单。第7款规定，如果自动化数字服务所得符合第12条或第12A条对特许权使用费或技术服务费的规定，则第12B条不适用。第8款规定，如果自动化数字服务所得的受益所有人在来源国设有常设机构或固定基地，而且该所得与常设机构或固定基地有实际关联，则适用《联合国税收协定范本》第7条（商业利润）或第14条（独立个人服务），第12B条不予适用。第9款规定了以“付款”为基础的收入来源地规则。第10款规定了第9款的例外情况。第11款规定了反避税条款，即由于付款人和受益所有人之间或两者和其他人之间的特殊关系，自动化数字服务所得的数额超过付款人和受益所有人在没有特殊关系情况下按照独立交易原则确定的数额，则第12B条的规定仅适用于后者的数额，超额部分仍将按照各自缔约国的法律征税。
第12B条的注释部分基本采用逐款解释的方式，对各款内容作出进一步的阐述。由于第4款是对第3款中所涉名词“跨国企业集团”和“集团”的定义，第5款和第6款是关于自动化数字服务的一般定义和具体示例的条款，第9款和第10款是划分收入来源地规则的一般与例外关系的条款，因此，《联合国税收协定范本》将上述条款两两集中进行注释。
理论上讲，股息、利息与特许权使用费属于投资所得，是一种间接的、被动的所得，因此，投资所得的征税原则与营业利润不同。第12B条添加在第12条（特许权使用费）项下，表明在《联合国税收协定范本》的规范框架内，第12B条与第10条（股息）、第11条（利息）、第12条（特许权使用费）和第12A条（技术服务费）共同遵循对投资所得征税的一般原则。具体包括以下五点。
第一，在税种上归属于所得税。双重征税协定通常只适用于以所得为征税对象的税种。《联合国税收协定范本》将第12B条纳入第12条项下，一方面肯定了企业的自动化数字服务所得适用的税种是所得税，另一方面表明不采用将其归入营业税或者消费税范畴的其他主张。
第二，居民国与来源国分享征税权。为了协调跨国投资所得的征税权冲突，《联合国税收协定范本》普遍采用税收分享原则。根据该原则，来源国对投资所得拥有优先征税权，投资者的居民国享有最终征税权，但须承担税收抵免的义务。
第三，普遍采取源泉扣缴的方法征收预提所得税。由于投资所得的支付者往往有固定的机构场所，而取得者比较分散。因此，各国普遍采用源泉扣缴的方法征收预提所得税。第12B条采用了这种征税方法实现对自动化数字服务所得课税。
第四，限定来源国的征税范围。明确来源国的征税范围是落实居民国与来源国分享征税权规则的保障。一般通过以下方式对来源国的征税范围进行限定：一是确立收入来源地规则，如在协定中列出专门条款，明确以付款人的所在地确定利息和特许权使用费的来源国；二是确定对投资所得的判定原则，如在协定中通常采用定义解释的方法对股息、利息与特许权使用费的含义和内容进行限定；三是限制预提所得税的征税范围，如明确预提所得税应限于对在来源国未设立常设机构或固定基地的取得者征收，对常设机构的利润不得征收预提所得税。
第五，实行限制税率。为了保障居民国与来源国真正共享税收权益，在赋予来源国优先征收预提所得税的前提下，对各项投资所得实行减低征税的限制税率。
（二）内部体系
一般认为，联合国设计第12B条的目的是保障来源国对自动化数字服务所得的征税权，同时防止双重征税或双重不征税。
第一，保障来源国对自动化数字服务所得的征税权。经济数字化使数字服务提供商无须在市场国（来源国）设立如常设机构或固定基地等任何实体存在，即可远程提供服务。现实中，发展中国家往往会进口大量的技术服务，税基侵蚀和利润转移更加严重。在经济数字化背景下，传统的国际税收规则无法有效维护来源国的征税权。第12B条通过将自动化数字服务所得的征税权优先分配给产生付款义务的来源国，允许来源国按照收入总额或合格利润征税，并通过预提所得税的形式降低了对征管能力的要求，既可保障来源国征税权，又考虑了发展中国家的税收利益。
第二，防止双重征税或双重不征税。当数字服务供应商位于低税或无税国家，而在市场国内未设置任何实体存在时，按照现有的国际税收规则就会导致双重不征税。第12B条通过将自动化数字服务所得的征税权优先分配给产生付款义务的来源国，防止了双重不征税。同时，第12B条也保留了居民国一定的征税权，在第23条关于消除双重征税方法的作用下，可以减少或消除自动化数字服务所得受到双重征税的可能性。
第三，保障方案的简单易行。第12B条与《联合国税收协定范本》中其他投资所得条款的规则框架相似，因此各国对于第12B条的适用成本较低，可操作性较强，特别是对征管能力有限的发展中国家尤为友好。
总之，第12B条旨在维护发展中国家的税收利益，并在双边税收协定的框架内寻求经济数字化税收挑战的应对之策。它是现有国际税收体系的延续，而非推倒重来。同时，第12B条将自动化数字服务所得归入投资所得范畴，遵循《联合国税收协定范本》对投资所得征税的一般原则，确保来源国对自动化数字服务所得的征税权。
二、《联合国税收协定范本》第12B条的适用范围
要深入理解第12B条的具体内容，首先需要明确第12B条的适用范围。第12B条以“自动化数字服务所得”为标题，表明其适用范围为自动化数字服务所得，而明确什么是自动化数字服务成为协调自动化数字服务所得征税权的重中之重。第12B条第5款和第6款即为自动化数字服务的一般定义和具体示例清单。
（一）自动化数字服务的一般定义
根据第12B条第5款，自动化数字服务是指通过互联网或其他电子网络提供的、需要服务提供商最少人工参与的服务。判别自动化数字服务一个重要指标是，在最少人工参与下，其是否有能力扩大规模并向新用户提供相同类型的服务。即以向额外用户提供相同服务所需额外人力参与的边际成本是否为零或几乎为零来判断该服务是否为自动化数字服务。
（二）自动化数字服务的具体示例清单
第12B条第6款是自动化数字服务的具体示例清单。该条款规定，自动化数字服务包括在线广告服务、提供用户数据、网上搜寻引擎、网上中介平台服务、社交媒体平台、数字内容服务、在线游戏、云计算服务和标准化在线教学服务。然而，即使某一种自动化数字服务不在上述示例清单中，但缔约国仍需要根据第5款自动化数字服务的一般定义，结合该服务的实质判断其是否属于自动化数字服务。
（三）自动化数字服务的排除清单
第12B条第6款的注释列出自动化数字服务的排除清单。自动化数字服务不包括定制的专业服务、定制的在线教学服务、提供互联网接入或其他接入电子网络的服务、除自动化数字服务之外的在线商品和服务的销售以及实体商品的销售。
第12B条第6款的注释还对以下四种情况作出排除。第一，如果自动化数字服务中的某些服务属于第12条（特许权使用费）或第12A条（技术服务费）的范围，则该部分服务排除第12B条的适用。这说明第12B条极易与第12条或第12A条出现竞合关系，第12条或第12A条优先于第12B条适用。第二，对于一些无法明确分割的服务，如果整体服务的实质符合第12B条第5款的标准，并且其余部分从与具有第5款标准的整体服务中获得了重要的利益，那么整体服务可被视为适用于第12B条，反之亦然。第三，尽管第12A条将个人使用服务的技术服务费排除在“技术服务费”的定义之外，但是第12B条第5款并未作出类似排除。因此，第12B条的适用范围包括个人的自动化数字服务所得，但第5款的注释允许缔约国排除适用。第四，第12B条仅适用于自动化数字服务，排除了面向消费者业务（Consumer Facing Businesses，CFB）。一般认为，支柱一金额A适用范围中的CFB涵盖自动化数字服务排除清单中的部分内容，而这些内容已经被第12A条等规则所涵盖。
（四）自动化数字服务所得
第12B条依托自动化数字服务所得的付款环节设计预提所得税，并将这项额外的征税权赋予来源国。要理解自动化数字服务所得的关键是理解以“付款”为基础的收入来源地规则的含义。根据第12B条第1款的注释，“付款”具有与第10条和第11条“已付”一致的含义。这就表明，只有当自动化数字服务的用户按照合同或惯例的要求履行将资金交付给服务提供商支配的义务时，服务提供商的自动化数字服务所得才能适用第12B条。
综上所述，第12B条中既有自动化数字服务的一般定义，也有作为参考的具体示例清单和排除清单。可见，第12B条对适用范围的界定兼具确定性和灵活性。此外，第12B条强调自动化数字服务所得的“付款”是指为自动化数字服务支付的对价，不包括用户提供的数据。这仅将付款人所在地认定为来源国，特别排除了适用用户创造价值理念可能产生的争议。
第12B条第1款、第2款、第3款、第8款、第9款和第10款共同构建了第12B条的征税权分配规则，确立了分享征税权规则、分享征税权的例外规则与收入来源地规则。
（一）分享征税权规则
第12B条第1款、第2款和第3款确立了居民国与来源国对自动化数字服务所得分享征税权的规则。第一，居民国的最终征税权。第12B条第1款承认居民国对本国居民从另一缔约国取得的自动化数字服务所得拥有征税权。这体现了对居民国最终征税权的认可。同时，该款使用了“可以”的用语，表明这种征税权并不具有独占性，为来源国的优先征税权留下了余地。第二，来源国的优先征税权。第12B条第2款和第3款体现了对来源国优先征税权的认可，居民国需要承认来源国对自动化数字服务所得拥有优先征税权，并允许其通过源泉扣缴方式征收预提所得税；来源国则需要接受税收协定对其征收预提所得税税率的限制。此外，第3款允许来源国对收入总额或合格利润征税，本质上也体现了来源国的优先征税权。
（二）分享征税权规则的例外
第12B条第8款为分享征税权规则的例外规定。第8款规定，如果自动化数字服务所得的受益所有人在来源国设有常设机构或固定基地，而且该所得与常设机构或固定基地有实际关联，则适用《联合国税收协定范本》第7条（商业利润）或第14条（独立个人服务），第12B条不予适用。这反映出第12B条的效力局限于非居民企业通过远程营业活动获取所得或未构成常设机构的情形，是第12B条与《联合国税收协定范本》其他条款协调的结果。
（三）收入来源地规则
各国国内税法对收入来源地的判定存在较大差异，如果第12B条未能对来源国的认定形成统一判断，必然导致征税权的冲突。因此，第12B条专门制定条款明确自动化数字服务的收入来源地规则。其中，第12B条第9款是收入来源地规则的一般规定，第10款是第9款的例外规定。
第一，收入来源地规则的一般规定。第12B条第9款规定，除第10款另有规定外，如果自动化数字服务所得的付款由缔约国一方居民支付，或者自动化数字服务所得的付款人在该缔约国内设立常设机构或固定基地，且该付款义务由常设机构或固定场所承担，则自动化数字服务所得将被视为在缔约国境内发生。
第二，收入来源地规则的例外规定。第12B条第10款规定，如果缔约国一方居民通过设在另一缔约国的常设机构或固定基地经营业务，并由该常设机构或固定基地承担自动化数字服务所得的付款，则自动化数字服务所得将被视为不在该缔约国一方境内发生。结合第9款内容可知，第9款的适用以第10款为前提。
从上分析可知，第12B条延续了《联合国税收协定范本》中投资所得的收入来源地规则，即以自动化数字服务所得的付款人所在地判定自动化数字服务所得的来源国。这种以“付款”为基础而不是以用户所在地为基础的收入来源地规则，实质上排除了用户创造价值的理念。
第12B条除了确立来源国优先的征税权分配规则之外，也对来源国的征税方法作出具体规定。根据第12B条第2款和第3款，来源国可以以收入总额或合格利润为税基征税。本文将前者征税方法称为毛额预提征税方法，将后者征税方法称为纳税人可自主选择的净额征税方法。
（一）毛额预提征税方法
根据第12B条第2款，来源国可以按收入总额对自动化数字服务所得征税。该征税方法需要把握处理好以下几个事项。
第一，毛额预提征税方法的适用门槛。部分成员国认为，设置适用门槛可以减少因对自动化数字服务所得实行按收入总额征税可能导致的过渡征税问题。考虑到该意见，第12B条第2款的注释在毛额预提征税方法基础上设置受益所有人全球范围内的收入规模门槛和受益所有人来源国收入规模门槛，具体门槛由缔约国双方协商确定，以尽量避免第12B条对中小型企业和初创期企业的负面影响。
第二，限制税率的确定。尽管自动化数字服务所得的最高税率由税收协定的缔约双方协商确定，但第12B条第2款的注释仍然建议税率应当适中，建议设定为3%或4%。
（二）纳税人可自主选择的净额征税方法
第12B条第3款规定，如果自动化数字服务所得产生于一方缔约国，该所得的受益所有人为另一方缔约国居民，那么该受益所有人可以要求一方缔约国以合格利润为税基，按另一缔约国国内税法规定的税率征税。该情况下的自动化数字服务所得不再适用第12B条第2款的规定。第12B条将净额征税方法的税基定义为合格利润，为受益所有人自动化数字服务利润率与来源于该缔约国的自动化数字服务年度营业收入总额乘积的30%。如果受益所有人无法确定自动化数字服务业务部门的利润率，也可以适用其整体利润率确定合格利润；如果受益所有人属于跨国企业集团，也可以适用跨国企业集团自动化数字服务业务部门的利润率；如果无法确定跨国企业集团自动化数字服务业务部门的利润率，也可以适用跨国企业集团的利润率，前提是跨国企业集团的利润率高于前述受益所有人的利润率。如果上述利润率都无法提供，则无法适用第3款规定，仍应适用第2款的毛额预提征税方法。
总而言之，第12B条为便利发展中国家的税收征管，依循了投资所得的毛额预提征税方法，允许来源国对收入总额征收预提所得税。然而，这种按收入总额课税的方式可能导致纳税人在纳税年度内全球业务亏损的情况下仍须缴税，或者在纳税人实际纳税义务低于按照预提所得税机制确定的义务时过度征税。为了保障纳税人的权益，第12B条赋予受益所有人选择权，允许其自主选择是否采用净额征税方法。
《联合国税收协定范本》第12B条引发的讨论可分为赞成论和反对论两种。
赞成论的看法包括三点。第一，第12B条在保持现有国际税收规则框架不变的前提下，紧紧围绕自动化数字服务所得，专注于在《联合国税收协定范本》框架下添加新的税收条款，通过预提所得税的方式降低对税收征管能力的要求，考虑了发展中国家的利益。第二，第12B条延续了《联合国税收协定范本》中投资所得的收入来源地规则，即以自动化数字服务所得的付款人所在国判定自动化数字服务所得的来源国。这种以“付款”为基础，而非以用户所在地为基础的收入来源地规则，不仅实质上排除了用户创造价值的理念，还体现了第12B条与其他条款的衔接。第三，第12B条既允许来源国以收入总额对自动化数字服务所得的付款按协商确定的税率征税，还允许受益所有人选择合格利润为税基，由来源国以净额征税方法按另一缔约国国内税法规定的税率征税。纳税人可以依据自身的盈利情况和适用的税收政策综合考虑进行选择，体现了第12B条的灵活性。
反对论的看法包括四点。第一，第12B条未能全面解决经济数字化的税收挑战。第12B条确立了以“付款”为基础的收入来源地规则，实质上将征税权赋予了自动化数字服务的付款国。但实际上还存在支付国不是来源国的情形。比如，“在线广告服务”是自动化数字服务的最大收入来源之一，但在许多情况下，在线广告付费实体、在线广告提供实体和在线广告用户（位于非缔约国）位于不同的国家，第12B条仅能为广告付费实体所在国分配征税权，而不能为用户所在国解决征税权分配问题。第二，第12B条对“付款”“自动化数字服务所得”“自动化数字服务业务部门”等概念未能充分界定或解释，各国在国内法中界定术语的灵活性太大，难以在双边税收协定中就概念含义或覆盖范围达成一致，增加了引入第12B条的不确定性。第三，当跨国企业集团选择净额征税方法计税，无法提供集团自动化数字服务业务部门的利润率，且当跨国企业集团的利润率高于受益所有人的利润率时，可能导致过度征税或双重征税问题。第四，第12B条可能导致自动化数字服务的价格升高。服务提供商可以通过合同中所谓的“总额”条款（包税条款）将税收转嫁给消费者。同时，这也可能会导致外国服务提供商处于竞争劣势。
以上讨论主要涉及《联合国税收协定范本》第12B条的政策立场与技术设计。其中，政策立场又影响技术设计。
就第12B条的政策立场而言，其争论点在于，基于传统商业模式确立的依据常设机构标准在各国之间分配征税权的规则能否适用于以数字技术为基础的新商业模式，以及是否应该改变传统的征税规则，将一定的数字服务征税权分配给来源国。目前全球的共识是，数字经济对二十世纪二十年代设计的国际税收体系中常设机构认定与利润归属规则造成了重大冲击。因此，如何重新进行规则设计保障来源国的征税权尤为重要。在设计具体方案时，若能在现有框架内找到合理的解决方案，将会显著降低征纳成本，实现效益的最大化。第12B条的技术设计正是遵循这一思路，在不改变现有双边税收协定的国际税收框架前提下，最大限度地保障自动化数字服务来源国的征税权，并考虑了发展中国家的利益，提供了一种兼容度较高的应对经济数字化税收挑战的双边方案。
就第12B条的技术设计而言，第12B条规定了相对灵活的征税方法，给予受益所有人按照自身实际情况自主选择净额征税方法的权利。同时，第12B条延续了《联合国税收协定范本》中投资所得的收入来源地规则，以自动化数字服务所得的付款人所在地判定自动化数字服务所得的来源国。这种以“付款”为基础而不是以用户所在地为基础的收入来源地规则，实质上排除了用户创造价值的理念。尽管有观点认为，对“付款”的理解不同可能导致对来源国的认定产生争议，但实际上，这可以通过第12B条第1款的注释和第3条的解释规则解决。至于第12B条可能存在的其他问题，如概念未能充分界定或解释、税收转嫁给消费者等，这些问题并非第12B条特有，而是传统国际税收中一直存在的问题，可以通过进一步修订《联合国税收协定范本》相关条款和注释，在自有体系内进行补救和解决。
综上所述，第12B条在回应经济数字化税收挑战和保障发展中国家的税收利益方面是一种现实、合理和可行的方案。尤其在OECD“双支柱”方案在短时间内难以生效并实施时，第12B条是一种能够有效解决经济数字化税收挑战的双边方案，并且明显优于单边税收措施。随着其规则的不断完善和细化，第12B条可以在新一轮国际税改中发挥重要作用。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第3期。）
欢迎按以下格式引用：
邢钢.《联合国税收协定范本》第12B条解释论[J].税务研究，2024（3）：135-141.
-END-
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●税收优惠对生物医药企业科技创新的影响研究——来自生物医药产业上市公司的经验证据
●中国税务杂志社“高质量推进中国式现代化税务实践”主题征稿启事