将挥发性有机物纳入环境保护税征收范围的思考
作者：
陈少强（中国财政科学研究院资源环境和生态文明研究中心）
戴 琳（中国财政科学研究院研究生院）
挥发性有机物（VOCs）是分布广泛和种类繁多仅次于颗粒物的大气污染物，它与空气污染和气候变化密切相关，且部分VOCs属于致癌物或致突变物，对公众健康存在重大威胁。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2023年远景目标纲要》（以下简称《“十四五”规划纲要》）明确提出，加快VOCs排放综合整治。《“十四五”节能减排综合工作方案》和《中共中央国务院关于深入打好污染防治攻坚战的意见》均指出，完善VOCs监测技术和排放量计算方法，在相关条件成熟后，研究适时将VOCs纳入环境保护税征收范围。将VOCs纳入环境保护税征收范围，是深入打好污染防治攻坚战的需要，也是我国完善环境税制和体现大国担当的客观要求。
将VOCs纳入环境保护税征收范围，通过税收释放价格信号，发挥经济杠杆的调节作用，与其他环境规制政策形成联动，对于打赢蓝天保卫战、协同推进减污降碳、完善我国绿色税制以及参与和引领全球气候治理具有重大意义。
（一）打赢蓝天保卫战
自党的十八大以来，为了全面加强生态文明建设和生态环境保护，我国提出坚决打好污染防治攻坚战，接续开展了一系列大气污染控制工作并取得显著成效。我国大气环境空气质量总体改善，二氧化硫、二氧化氮、可吸入颗粒物和细颗粒物年均浓度均显著下降。2013年二氧化硫、二氧化氮、可吸入颗粒物、细颗粒物的年平均浓度分别为40微克/立方米、44微克/立方米、118微克/立方米、72微克/立方米，而2022年上述污染物年平均浓度分别下降至9微克/立方米、21微克/立方米、51微克/立方米、29微克/立方米。但是同时，我国2022年臭氧日最大8小时平均浓度从2013年的139微克/立方米上升到145微克/立方米，2022年以臭氧为首要污染物的超标天数占总超标天数的47.9%，臭氧逐渐成为部分城市的首要污染物。2019年生态环境部印发的《重点行业挥发性有机物综合治理方案》明确指出，现阶段VOCs是我国臭氧生成的主要控制因子，当前我国臭氧污染形势严峻的最根本原因就是VOCs污染未得到有效控制。为打赢蓝天保卫战、进一步改善我国环境空气质量，迫切需要全面加强VOCs综合治理，通过将VOCs纳入环境保护税征收范围，有效落实“污染者付费”原则，使污染者负担其产生空气污染物所增加的社会成本，从而实现环境负外部性成本的内部化，以达到污染物减排和打赢蓝天保卫战的目的。
（二）推动减污降碳协同增效
当前及今后一段时期，我国生态文明建设进入了以降碳为重点战略方向、推动减污降碳协同增效、促进经济社会发展全面绿色转型、实现生态环境质量改善由量变到质变的关键时期。从政策目标看，VOCs减排的工作方向与国家“双碳”目标紧密结合。从排放特征看，我国VOCs与二氧化碳的排放具有高度的同根同源性。研究表明，我国VOCs的主要来源是石化、化工、工业涂料、包装印刷等行业，而这些行业也同样是二氧化碳的重点排放源，这意味着我国VOCs减排与降碳具有一致的控制对象。2022年生态环境部等多部门联合印发的《减污降碳协同增效实施方案》也强调大气污染防治协同控制的重要性，要求加大氮氧化物、VOCs以及温室气体协同减排力度。因此，将VOCs纳入环境保护税征收范围，有利于在降低VOCs排放的同时，助力实现“双碳”目标。
（三）进一步完善绿色税制
现代税收制度建设内含着绿色低碳发展的关键命题。绿色低碳发展要求通过对应税污染物征收环境保护税，形成外部社会成本内部化的调节机制，倒逼企业绿色化转型升级，引导企业形成自觉减排的意识，从而形成内在的环保机制和内生的环保动力。我国已经形成了以环境保护税为基础的绿色税收体系，但由于环境保护税是从原来的排污费转化而来，还有较大的优化空间，存在着征收范围狭窄和地区间税率弹性较大等问题，通过将VOCs纳入环境保护税的征收范围，扩大环境保护税的政策覆盖范围，有利于进一步完善绿色税制。
（四）展现大国的责任与担当
发达国家在工业化进程中也曾出现过严重的大气污染事件，逐步意识到控制VOCs排放的必要性和紧迫性。自20世纪70年代起，欧洲国家相继签署了一系列以《远程跨界空气污染公约》《哥德堡议定书》为代表的国际公约，美国、日本也颁布了一系列相关法律法规，对颗粒物及其前体物的排放进行严格控制，针对VOCs制定了明确的排污上限和减排目标。我国工业化发展已经进入提质增效的新阶段，与此同时，工业化进程中的环境问题也越来越凸显，VOCs的污染防治问题逐步被提到议事日程。《“十四五”规划纲要》提出，要推进细颗粒物和臭氧协同控制，有效遏制臭氧浓度增长趋势，加快VOCs排放综合整治，将VOCs排放总量在“十四五”期间降低10%以上。将VOCs纳入环境保护税的征收范围，是我国落实《巴黎协定》减排目标的重要举措，可充分展现我国在应对全球气候变化中的大国责任与担当。
二、将挥发性有机物纳入环境保护税征收范围的现实基础
国内VOCs污染防治工作的稳步推进，为将VOCs纳入环境保护税征收范围打下了一定的技术基础和制度基础；其他国家（地区）在VOCs污染防治手段方面的探索，为我国提供了丰富的经验参考。
（一）监测能力有提高
经过多年的努力，我国VOCs监测工作取得较大进展。一是针对各类涉VOCs行业实测法、排放系数法、物料衡算法等排放量计算方法，使得相对完善的配套技术规范基本形成。二是企业VOCs自动监测建设逐步推进，全国已有多家企业VOCs自动监测设备与国家平台联网。
（二）制度建设有基础
我国VOCs减排工作起步较晚，但相关制度建设取得了一定进展。2015年，财政部、国家发展改革委、原环境保护部联合印发的《挥发性有机物排污收费试点办法》（财税〔2015〕71号，以下简称《办法》）规定，在石油化工行业和包装印刷行业试点征收VOCs排污费，范围主要包括非甲烷总烃（烷烃、烯烃、炔烃、芳香烃）、含氧有机化合物（醛、酮、醇、醚等）、卤代烃、含氮化合物、含硫化合物等具有挥发性的有机化合物。这次试点政策是通过增加企业税费负担来抑制VOCs排放的一次重要探索，为我国环境保护税制度建设积累了相关经验。但由于试点时间较短，监测能力不成熟，在“费改税”过程中VOCs并未被纳入环境保护税的征收范围。尽管我国尚未将VOCs整体纳入环境保护税征收范围，但环境保护税规定的44项大气污染物中，已有部分污染物属于VOCs范畴，并已经设定了污染当量值，比如苯、甲苯、二甲苯等具有高毒害或中等毒害物质。这些探索，为下一步我国将VOCs纳入环境保护税征收范围奠定了制度基础。
（三）国际经验可借鉴
为了应对气候变化和环境污染，有效控制VOCs排放，部分国家和地区较早开展了对VOCs的污染防治工作。从整体的VOCs污染治理思路看，大多数国家和地区采用了行政规制和经济政策相结合的治理方案，实现外部约束和内部激励的“双管齐下”。在国际VOCs减排实践中，对VOCs征收排污税（费）、施行VOCs排污权交易政策等是常见的经济手段。就VOCs的税费征收而言，发达国家多采用征收消费税的方式以实现环境保护的目的。比如：瑞士为了有效控制臭氧污染，减少VOCs排放，自2000年开始对在国内制造或进口的含有VOCs的产品征收VOCs税；美国加州南海岸空气品质管理局自1995年开始征收VOCs排污费，引导企业从源头控制VOCs排放，配套其他减排措施。一些国家和地区通过税费等经济手段控制VOCs排放的经验，为我国将VOCs纳入环境保护税征收范围提供了参考和借鉴。
作为发展中大国，我国在经济发展阶段、市场和产业结构、税制结构和税收征管水平等方面都与发达国家存在较大差异，在考虑将VOCs纳入环境保护税征收范围时，应当注重立足于我国国情，协调好环境保护、经济发展和社会公平等多方关系，妥善处理好征收范围有效性、税负承受能力、税负公平分配和税收征管保障等重要问题。
（一）征收范围有效性问题
征收范围的有效性问题主要体现在将能够纳入征收范围的VOCs都纳入征收范围，即如何应收尽收，并有效体现征收对象的代表性。
理论上，根据环境保护税的职能定位，环境保护税的征收范围应当按照“宽税基、广覆盖”的原则包含所有损害生态环境的产品和行为，这种做法是最有效的——便于贯彻开征环境保护税的意图，但在实际操作中，因为VOCs排放来源复杂、排放形式多样，确保相关污染物能够被准确及时测量和征收也是存在较大困难的。所以，环境保护税征收范围要充分体现纳入征收范围的污染物的代表性，综合考虑VOCs的健康毒害性、环境破坏性等性质，以实现污染治理的针对性、有效性和科学性。比如，《办法》将VOCs定义为特定条件下具有挥发性的有机化合物的统称，主要包括非甲烷总烃（烷烃、烯烃、炔烃、芳香烃）、含氧有机化合物（醛、酮、醇、醚等）、卤代烃、含氮化合物、含硫化合物等。如果参照《办法》对VOCs的定义来确定VOCs的征税范围，覆盖范围太广泛，因为《办法》将部分清洁的绿色代替型原料也涵盖在内，如食用乙醇也属于征税范围，但实际上食用乙醇的健康毒性较弱、环境破坏性较小，同时食用乙醇也是生产部分VOCs替代产品的绿色原辅材料，这种做法将不利于环保替代产品的研发和推广应用。
（二）税负承受能力问题
征收环境保护税以“庇古税”为理论基础，即将污染物排放的负外部性成本内化为企业的经济成本。税负水平决定了外部社会成本内部化的实现程度，直接关系着税收替代效应的强度。税负水平越高，税收替代效应越强，产生的环境效应越强，反之亦然。
对VOCs征收环境保护税是基于政府“看得见的手”干预市场资源配置，为了达成生态保护、治污减排的目的而给市场经济主体带来超额经济负担，因此将税负控制在合理范围内、维持宏观税负基本稳定是改革过程中协调好经济发展和生态文明建设所要解决的重要问题。在实际操作过程中，将VOCs纳入环境保护税的征收范围是以融入型方式改革环境保护税制度，在现有税制框架下，所增加的税负主要受到税率和计税依据的影响。
在税率方面，税率的高低直接决定了企业排放每一污染当量污染物所要承担的社会成本的高低。对VOCs征收环境保护税的税率水平不能过高，也不能过低。如果税率过低，税收替代效应可能就会比较有限，企业治理污染的积极性不高，倾向于积极缴税，消极减排；如果税率过高，即使倒逼企业短期内加大VOCs治理投入，开展绿色创新和产业转型，也将会大大加重企业的负担，减弱企业产品的比较优势，降低企业的市场竞争力，恶化企业的生存环境，从而扭曲市场资源配置和市场机制的有效运行。
在计税依据方面，基于现有环境保护税制度，将VOCs纳入征收范围可能会面临对同一类纳税人反复课税等问题。一是现有环境保护税征收范围中包含的二氧化硫等污染物与大部分VOCs具有同根同源性，这就意味着应当缴纳VOCs环境保护税的企业与当前已属于缴纳环境保护税的企业存在高度一致，就会再度加重现有环境保护税纳税人的税负，而现有环境保护税制度在引导企业绿色转型、节能降耗的同时也会对VOCs减排产生正向作用，因此在考虑对环境保护税“扩围”的同时有必要整体考虑当前已属于环境保护税纳税人的税负可承受问题。二是现有环境保护税应税大气污染物中已经包含苯、二甲苯等二十多种本身就属于VOCs范畴的污染物，若再将VOCs作为一个税收项目纳入征收范围内，在实际征收过程中可能会面临重复征税的情况。
（三）税负公平分配问题
税收公平原则要求同样状况的纳税人税负相同，即强调税负分配的公平性。对VOCs征收环境保护税的税收公平内含了环境公平、经济公平和社会公平协调统一的重要命题。
在地区层面，由于VOCs属于大气污染物，具有区域流动性，其负外部性在地区间难以明确区分，对VOCs征收环境保护税需要保障区域间的税收公平，以有效实现减排目的。如果地区间的税负不均衡，就会导致污染物排放跨区域转移，这将大大削弱征税在减排方面的环境效应。由于不同地区在资源禀赋、经济水平等方面存在差异，导致其受到污染物排放的影响程度不同，因此在全国各省份之间设定统一的税率显然是不合适的。现行环境保护税制度采用了幅度定额税率，各地可以根据本地的环境承载力、污染物排放现状、经济发展阶段和生态发展目标，在规定的税额幅度内选定本地区所适用的税率，体现了“共同但有区别”的原则，但应税大气污染物的幅度税率为每污染当量1.2元至12元，最高税额和最低税额相差十倍，税率弹性过大会加剧地区间企业税负的不平等。同时，具有相似的环境承载力和经济发展水平的地区所采取的税率标准存在较大差异，会形成“税收洼地”。这不仅会削弱征收环境保护税的环境效应，还会加剧地区间市场竞争环境的不公平，不利于地区间协调发展。
在行业层面，对VOCs征收环境保护税的改革覆盖行业众多且影响范围广泛，由于不同行业间的VOCs排放特征等条件存在不同，开征VOCs环境保护税的经济效应在不同行业间也会表现出不均衡。在同一税率水平下，不同行业对于开征VOCs环境保护税所承担的税负会存在明显差异，部分行业新增的税负痛感会更为明显，从而可能加重部分行业企业的不平衡感，这可能会降低相关行业企业的税收遵从度，影响税收制度的顺利实施和税收的征收质量，降低对VOCs征收环境保护税的环境效应。
（四）税收征管保障问题
VOCs排放呈现多、散、小、变的特点，将VOCs纳入环境保护税征收范围对税收征管的技术支撑、设备支撑、人员支撑和信息共享方面提出了很高的要求。尽管我国VOCs排放监测能力有了很大的提高，相关制度建设也取得了一些进展，但总体而言，我国VOCs监测技术基础仍然相对薄弱，VOCs监测方法体系尚不健全，我国尚未建立起本土化的VOCs排放系数体系；监测VOCs排放的仪器设备配置不完备，基层监测站基本不具备对大部分VOCs的监测能力，基层环境执法人员专业能力不足，环境监察工作质量和工作效率不高；环保部门与税务部门间的税收共治管理制度有待完善，尚未建立全国性的涉税信息共享平台，工作配合机制存在滞后。
上述问题的存在，对下一步我国对VOCs征收环境保护税提出了很大的挑战。
（一）有效设定征收范围边界
将VOCs纳入环境保护税征收范围的改革是以环境保护和治污减排作为改革的出发点和落脚点。VOCs不同于二氧化硫等传统大气污染物，它不是一种单一的污染物，而是特定条件下具有挥发性的有机物的统称，物种繁多，治理难度大。因此，在设计征收范围边界时，要综合考虑到监测技术的可行性和经济的合理性，科学设计税目，优先将健康毒性强、环境破坏性大、技术标准相对成熟、征收可行性强的VOCs物质纳入征收范围，防止因征收范围边界设定过大，导致将健康毒性较弱和环境破坏性较小的VOCs治理源头替代材料也纳入征收范围，以免对环境保护税节能减排、污染治理的生态环保职能发挥产生阻碍。在具体操作过程中，可借鉴相关国际经验，将VOCs作为一个税目加入应税大气污染范畴，根据具体的环境治理标准，设定合理的综合控制指标，以整体抑制VOCs的排放，或者采用正面清单的方式列举需要纳税的课税对象，只对在清单中列出的VOCs物质征收相应税费。比如，以2019年生态环境部印发的《重点行业挥发性有机物综合治理方案》为依据，将需要重点控制的乙烯、乙苯等VOCs物质纳入征收范围，以有针对性地加强对危害性较强的VOCs物质排放的控制。
（二）合理把握企业税负水平
将VOCs纳入环境保护税征收范围过程中，要充分考虑企业的生存环境，合理把握企业税负水平，尽可能地减少对市场资源配置和市场机制运行的扭曲作用。具体看：在税率设置上，基于现有环境保护税制度规定，对VOCs征收环境保护税的初期可以先设定一个较低的过渡期税率，然后基于减排的功能定位需要，逐步提高税率水平；在计税依据确定上，可以参照《办法》规定，对每一排放口排放的VOCs物质均征收环境保护税，不受对前三项污染物征收的规定限制，在确定VOCs应税排放量时，对VOCs中的苯、甲苯、二甲苯等污染物已经征收环境保护税的，将其排放量从VOCs排放量中扣除，这种设计一定程度上避免了重复征收，适当降低相关企业的税负。同时，在减排目标和严峻的污染治理形势下，在确定VOCs的应纳税排放量时也可以考虑借鉴国际经验，在对一般性VOCs排放量征税的同时，对部分高毒害性、高环境破坏性的污染物加征，以实现总量控制和分级管控的结合，但要做好对企业税负的压力测试以保障资源的有效配置和市场机制的有效运行。
（三）注重税负分配的公平性
在将VOCs纳入环境保护税征收范围的改革过程中，要注意处理好地区间和行业间的税负公平分配问题。就环境保护税制度改革而言，现有环境保护税采用的幅度定额税率在实际操作过程中存在税额弹性过大等不公平问题，同时考虑到VOCs覆盖行业广泛、排放情况复杂的特性，可以借鉴国际经验，优化税率形式，采用阶梯式累进税率，由中央根据污染物排放情况、地区环境容量、经济发展状况，甚至是排放淡季和旺季等因素统一对各地区设计分类分级税率，使得环境承载力、经济发展水平等因素相似的地区承担相当的税负水平，环境承载力、经济发展水平等因素不同的地区承担差异化的税负水平，充分体现“共同但有区别”的原则。
（四）夯实征管保障基础
1.提高征管的技术保障水平。强化VOCs监测技术研究，完善VOCs监测方法体系，构建一套符合我国国情，细分到各行业各生产环节的本土化排放系数体系，并配套制定自建厂排放系数手册，允许企业通过规范的方式检测生产过程中的实际排放因子，加快完善我国污染排放系数体系。
2.夯实征管的制度基础。一是建立健全我国VOCs监测标准、计量、认证体系建设，完善相关VOCs排放标准和监测技术规范，加强各级各类标准的动态更新和衔接协调，并持续推进相关标准与国际衔接。二是完善征管监督制度建设，加强对执法部门和人员征管行为规范性、科学性的监督，积极推进精准监管；依托大数据应用平台建设，加强对企业纳税申报行为的监督，严厉打击企业弄虚作假、逃避监管的行为。
3.提高征管的设施和人员保障能力。完善监测基础设施建设，研发和配备便携的VOCs收集和监测仪器，加强基层环保执法人员专业培训。
4.强化部门间涉税信息共享平台建设。建立高效全面、准确及时的工作配合机制。用顶层制度建设保障税收共治格局有效运转，加快建立健全全国性的社会信息共享体系，着力破除信息壁垒，打通监管“堵点”，实现监管数据互通共享和业务协同。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第8期。）
欢迎按以下格式引用：
陈少强，戴琳.将挥发性有机物纳入环境保护税征收范围的思考[J].税务研究，2024（8）：114-119.
-END-
●税收视角下民营经济高质量发展研究——基于福建传承弘扬“晋江经验”的探索与实践
●中国税务杂志社“高质量推进中国式现代化税务实践”主题征稿启事